Hotărârea CJUE în cauza Zabrus Siret SRL împotriva DGRFP Iași din 26 aprilie termen de prescripție pentru corectarea declarațiilor privind TVA

Transcriere

1 Hotărârea CJUE în cauza Zabrus Siret SRL împotriva DGRFP Iași din 26 aprilie termen de prescripție pentru corectarea declarațiilor privind TVA - împiedicare exercitare drept de deducere HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a noua) 26 aprilie 2018 Trimitere preliminară Fiscalitate Directiva 2006/112/CE Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) Deducerea taxei achitate în amonte Dreptul la rambursarea TVA ului Operațiuni aferente unei perioade fiscale care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale încheiate Legislație națională Posibilitatea persoanei impozabile de a corecta declarațiile fiscale care au făcut deja obiectul unei inspecții fiscale Excludere Principiul efectivității Neutralitate fiscală Securitate juridică În cauza C 81/17, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Curtea de Apel Suceava (România), prin decizia din 23 ianuarie 2017, primită de Curte la 14 februarie 2017, în procedura Zabrus Siret SRL împotriva Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, CURTEA (Camera a noua), compusă din domnul C. Vajda, președinte de cameră, domnul E. Juhász (raportor) și doamna K. Jürimäe, judecători, avocat general: domnul N. Wahl, grefier: domnul A. Calot Escobar, având în vedere procedura scrisă, luând în considerare observațiile prezentate: pentru guvernul român, de R. Radu, de C. M. Florescu și de R. Mangu,

2 în calitate de agenți; pentru Comisia Europeană, de L. Lozano Palacios și de L. Radu Bouyon, în calitate de agenți, având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general, pronunță prezenta Hotărâre 1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea dispozițiilor Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (denumită în continuare Directiva TVA ), precum și a principiilor neutralității fiscale, efectivității și proporționalității. 2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Zabrus Siret SRL (denumită în continuare Zabrus ), pe de o parte, și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava (România) (denumită în continuare Direcția Generală ), pe de altă parte, în legătură cu posibilitatea persoanei impozabile de a corecta deconturile de taxă pe valoarea adăugată (TVA) în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA ului. Cadrul juridic Dreptul Uniunii 3 Articolul 167 din Directiva TVA prevede: Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. 4 Articolul 168 din această directivă prevede: În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume: (a) TVA ul datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a i fi prestate de o altă persoană impozabilă; [ ] 5 Potrivit articolului 179 primul paragraf din Directiva TVA, [p]ersoana impozabilă efectuează deducerea scăzând din valoarea totală a

3 TVA ului datorat pentru o anumită perioadă fiscală valoarea totală a TVA ului pentru care, în aceeași perioadă, dreptul de deducere a apărut și este exercitat în conformitate cu articolul Articolul 180 din această directivă are următorul cuprins: Statele membre pot autoriza o persoană impozabilă să efectueze o deducere pe care nu a efectuat o în conformitate cu articolele 178 și Potrivit articolului 182 din Directiva TVA, [s]tatele membre stabilesc condițiile și normele de aplicare a articolelor 180 și Articolul 183 din Directiva TVA prevede: Atunci când, pentru o anumită perioadă fiscală, valoarea deducerilor depășește valoarea TVA ului datorat, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul în perioada următoare, în condițiile pe care le stabilesc. Cu toate acestea, statele membre pot refuza rambursarea sau reportarea în cazul în care valoarea excedentului este nesemnificativă. 9 Articolul 250 din această directivă prevede: (1) Fiecare persoană impozabilă depune o declarație privind TVA în care se menționează toate informațiile necesare pentru a calcula taxa exigibilă și deducerile de efectuat, inclusiv, în măsura în care acest lucru este necesar pentru stabilirea bazei impozabile, valoarea totală a operațiunilor referitoare la această taxă și la aceste deduceri, precum și valoarea operațiunilor scutite. (2) Statele membre permit și pot solicita depunerea declarației privind TVA prevăzute la alineatul (1) prin mijloace electronice, în condițiile pe care le stabilesc. 10 Articolul 252 din directiva menționată prevede: (1) Declarația privind TVA se depune până la un termen ce este necesar să fie stabilit de statele membre. Termenul respectiv nu se poate fixa la mai mult de două luni de la încheierea fiecărei perioade fiscale. (2) Fiecare stat membru stabilește perioada fiscală la o lună, două luni sau trei luni. Cu toate acestea, statele membre pot stabili diferite perioade fiscale, cu condiția ca perioadele respective să nu depășească un an. Dreptul român 11 Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 863 din 26 septembrie 2005), în versiunea în vigoare la data faptelor din litigiul principal (denumit în continuare Codul de procedură fiscală ), prevede la articolul 84, intitulat

4 Corectarea declarațiilor fiscale : (1) Declarațiile fiscale pot fi corectate de către contribuabil, din proprie inițiativă, pe perioada termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale. (2) Declarațiile fiscale pot fi corectate ori de câte ori contribuabilul constată erori în declarația inițială, prin depunerea unei declarații rectificative. (3) În cazul [TVA ului], corectarea erorilor din deconturile de taxă se realizează potrivit prevederilor Codului fiscal. Erorile materiale din decontul de [TVA] se corectează potrivit procedurii aprobate prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală [(ANAF)]. (4) Declarațiile fiscale nu pot fi depuse și nu pot fi corectate după anularea rezervei verificării ulterioare, cu excepția situațiilor în care corecția se datorează îndeplinirii sau neîndeplinirii unei condiții prevăzute de lege care impune corectarea bazei de impunere și/sau a impozitului aferent. (5) Prin erori, în sensul prezentului articol, se înțelege erori cu privire la cuantumul impozitelor, taxelor și contribuțiilor, bunurile și veniturile impozabile, precum și alte elemente ale bazei de impunere. (6) În situația în care în timpul inspecției fiscale contribuabilul depune sau corectează declarațiile fiscale aferente perioadelor și impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor venituri ce fac obiectul inspecției fiscale, acestea nu vor fi luate în considerare de organul fiscal. 12 Articolul 105 din Codul de procedură fiscală, care conține Reguli[le] privind inspecția fiscală, prevede: [ ] (3) Inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării. [ ] (5) Inspecția fiscală se exercită pe baza principiilor independenței, unicității, autonomiei, ierarhizării, teritorialității și descentralizării. [ ] (8) La finalizarea inspecției fiscale, contribuabilul este obligat să dea o declarație scrisă, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziție toate documentele și informațiile solicitate pentru inspecția fiscală. (9) Contribuabilul are obligația să îndeplinească măsurile prevăzute în

5 actul întocmit cu ocazia inspecției fiscale, în termenele și condițiile stabilite de organele de inspecție fiscală. 13 Articolul 1051 din acest cod, referitor la Reguli privind reverificarea, are următorul cuprins: (1) Prin excepție de la prevederile art. 105 alin. (3), conducătorul inspecției fiscale poate decide reverificarea unei anumite perioade. (2) Prin reverificare se înțelege inspecția fiscală efectuată ca urmare a apariției unor date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor, care influențează rezultatele acestora. (3) Prin date suplimentare se înțelege informații, documente sau alte înscrisuri obținute ca urmare a unor controale încrucișate, inopinate ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorități publice ori obținute în orice mod de organele de inspecție, de natură să modifice rezultatele inspecției fiscale anterioare. (4) La începerea acțiunii de reverificare, organul de inspecție fiscală este obligat să comunice contribuabilului decizia de reverificare, care poate fi contestată în condițiile prezentului cod. Dispozițiile referitoare la conținutul și comunicarea avizului de inspecție sunt aplicabile în mod corespunzător și deciziei de reverificare. 14 Articolul 106 din codul menționat, intitulat Obligația de colaborare a contribuabilului, prevede la alineatul (1) că contribuabilul are obligația să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale. Acesta este obligat să dea informații, să prezinte la locul de desfășurare a inspecției fiscale toate documentele, precum și orice alte date necesare clarificării situațiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. 15 Anexa 1 la Ordinul nr. 179 din 14 mai 2007 pentru aprobarea Instrucțiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată (denumit în continuare Ordinul nr. 179/2007 ) prevede la punctele 1, 3.1, 4.1 și 4.2: 1. Deconturile de [TVA] depuse de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de [TVA] pot fi corectate din punctul de vedere al erorilor materiale de către organul fiscal competent, la inițiativa acestuia sau la solicitarea persoanei impozabile. [ ] 3.1. Corectarea erorilor materiale din decontul de [TVA] se poate face în cadrul termenului de prescripție de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a fost depus decontul supus corectării. [ ] 4.1. Corectarea decontului de [TVA], potrivit prezentelor instrucțiuni, nu este posibilă pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecției fiscale sau pentru care este în curs de derulare o inspecție fiscală.

6 4.2. Prin excepție de la pct. 4.1, corectarea erorilor materiale din decontul de [TVA] se poate realiza în baza dispoziției de măsuri comunicate de organul de inspecție fiscală. În acest caz, cererea de corectare a erorii materiale, depusă de persoana impozabilă, va fi însoțită de dispoziția de măsuri, în copie și original. Litigiul principal și întrebările preliminare 16 Zabrus a fost verificată pe linie de TVA pentru perioada cuprinsă între 1 mai 2014 și 30 noiembrie Această verificare s a finalizat prin întocmirea unui raport la 26 ianuarie La 25 mai 2015, Zabrus a depus un decont de TVA aferent lunii aprilie a anului 2015, cu opțiune la rambursare a acestei taxe. Cu această ocazie, Zabrus a solicitat în special rambursarea a două sume de de lei românești (RON) și, respectiv, de RON. Prima sumă a fost consemnată în acest decont prin efectuarea unei corectări, după finalizarea inspecției fiscale sus menționate, a unei note contabile de compensare TVA din luna iulie a anului A doua sumă rezultă din corectări efectuate în luna februarie a anului 2015 cu privire la tranzacții aferente anului 2014, referitor la care Zabrus a identificat în contabilitatea sa documentele justificative relevante numai după inspecția fiscală menționată. 18 Ulterior, Zabrus a făcut obiectul unei inspecții fiscale pentru perioada cuprinsă între 1 decembrie 2014 și 30 aprilie Această inspecție fiscală s a finalizat prin întocmirea unui raport la 9 iulie Refuzul de rambursare a TVA ului pentru sumele de RON și de RON a fost justificat de organele fiscale pe considerentul că sumele pretinse privesc operațiuni efectuate într o perioadă fiscală anterioară perioadei de verificare, care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale precedente pe linie TVA, finalizată la 26 ianuarie Organele fiscale au arătat că, față de reglementarea națională aplicabilă, principiul unicității inspecției fiscale se opune rambursării acestor sume solicitate de Zabrus, deoarece în ceea ce privește perioada deja verificată nu s a constatat nicio neregularitate privind contribuțiile de TVA, iar organele de control nu emiseseră vreo dispoziție de măsuri care trebuiau îndeplinite de Zabrus. 20 Zabrus a încercat, fără succes, pe diferite căi administrative, să își exercite dreptul la rambursarea TVA ului. În special, atât cererea sa de reverificare fiscală a perioadei cuprinse între 1 mai 2014 și 30 noiembrie 2014, cât și cererea sa de corectare a erorilor materiale din deconturile TVA aferente lunilor mai octombrie ale anului 2014 au fost respinse. 21 La 22 octombrie 2015, Zabrus a introdus la Tribunalul Suceava (România), o acțiune în anularea deciziei Direcției Generale de refuz al rambursării TVA ului în sumele menționate. În cererea sa de chemare în judecată, Zabrus a subliniat că deducerea TVA ului este un drept al contribuabilului care nu poate fi limitat dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite cerințe de formă sunt omise. A mai arătat că refuzul organelor fiscale de verificare a TVA ului în considerarea principiului unicității inspecției fiscale echivalează cu anularea dreptului de deducere

7 prin impunerea de condiții suplimentare de fond și formă incompatibile cu dreptul Uniunii, fiind vorba despre o măsură disproporționată și excesiv de împovărătoare pentru contribuabil. 22 Direcția Generală a susținut că, potrivit dispozițiilor cuprinse în Codul de procedură fiscală și în Ordinul nr. 179/2007, operațiunile care privesc o perioadă supusă anterior inspecției fiscale nu pot fi corectate sau reverificate decât la inițiativa organului fiscal, atunci când află informații noi pe baza cooperării cu alte instituții sau atunci când există o dispoziție de măsuri luată cu prilejul inspecției anterioare. Cu toate acestea, situația din speță nu s ar încadra în astfel de ipoteze. 23 Prin sentința din 31 martie 2016, Tribunalul Suceava a respins acțiunea Zabrus ca neîntemeiată, motivând că reverificarea unei perioade care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale impune identificarea unor date suplimentare față de cele investigate, necunoscute autorităților la data primei verificări și a căror prezentare tardivă să nu fie cauzată de culpa persoanei impozabile supuse controlului sau de culpa organului fiscal. 24 Această instanță a considerat că principiul unicității inspecției fiscale și principiul securității raporturilor juridice ar fi încălcate dacă ar fi posibil ca, ulterior controlului, să fie depuse documente justificative sau să fie luate în considerare erori de înregistrare care să modifice suma de rambursat, în alte condiții decât cele restrictiv prevăzute de legiuitor în această materie. Aceasta a mai precizat că pierderea dreptului de deducere nu este disproporționată în condițiile în care eroarea de înregistrare, precum și descoperirea ulterioară a documentelor justificative sunt cauzate de culpa Zabrus. 25 În plus, instanța menționată a subliniat că eroarea de înregistrare a TVA ului de rambursat în sumă de RON și descoperirea ulterioară de documente justificative pentru a deconta TVA ul în sumă de RON nu reprezintă date suplimentare în accepțiunea reglementării naționale, ci erori materiale în deconturile de TVA, care nu mai pot fi corectate din moment ce inspecția fiscală pentru perioada cuprinsă între 1 mai 2014 și 30 noiembrie 2014, finalizată prin întocmirea raportului din 26 ianuarie 2015, în lipsa constatării unor deficiențe de natură să schimbe baza de impozitare a TVA ului, nu a fost urmată de emiterea unei dispoziții de măsuri care trebuiau îndeplinite de Zabrus care să facă posibilă corectarea. 26 La 31 martie 2016, Zabrus a declarat recurs împotriva acestei sentințe la Curtea de Apel Suceava și a susținut că dreptul la rambursarea TVA ului nu poate fi înlăturat prin impunerea de condiții suplimentare de fond sau formă, astfel cum sunt condițiile prevăzute în reglementarea națională, de corectare a erorilor materiale sau de reverificare a unei perioade care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale. Invocând principiile neutralității fiscale și proporționalității, Zabrus a arătat că soluția excesivă adoptată de organele fiscale și confirmată de instanța de fond anulează dreptul său de deducere a TVA ului pentru motive contrare Directivei TVA. 27 Instanța de trimitere consideră că Zabrus nu se poate întemeia pe

8 jurisprudența Curții în materia neutralității fiscale, din moment ce acesteia nu i s a opus refuzul dreptului de deducere a TVA ului din cauza neîndeplinirii unei cerințe de formă a dreptului de deducere, ci din cauza principiului unicității inspecției fiscale, care rezultă din principiul securității juridice, acesta din urmă fiind recunoscut și ocrotit de dreptul Uniunii și de jurisprudența Curții. 28 Potrivit instanței de trimitere, trebuie să se aibă în vedere și posibilitatea recunoscută de reglementarea națională de reverificare a unei perioade care a mai făcut obiectul inspecției fiscale, însă această posibilitate este deschisă numai organelor fiscale, pentru informații suplimentare obținute ulterior pe baza cooperării dintre instituțiile statului, dispoziție considerată compatibilă cu dreptul Uniunii de Curte în Hotărârea din 6 februarie 2014, Fatorie (C 424/12, EU:C:2014:50). 29 Instanța de trimitere consideră că în speță principiile neutralității, proporționalității și securității juridice trebuie apreciate de asemenea nu doar din perspectiva lipsei de diligență a Zabrus, ci și a împrejurării că notele de compensare și de restituire au fost emise de un serviciu fiscal municipal. 30 În aceste condiții, Curtea de Apel Suceava a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: 1) Directiva [TVA], precum și principiile neutralității fiscale și proporționalității se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, unei practici administrative și/sau interpretări a prevederilor din legislația națională prin care se împiedică verificarea și acordarea dreptului de rambursare a TVA ului provenit din regularizări pentru operațiuni efectuate într o perioadă anterioară perioadei de verificare și care a făcut obiectul unei inspecții fiscale în urma căreia organele fiscale nu au constatat deficiențe de natură să schimbe baza de impozitare a TVA ului, deși aceleași dispoziții se interpretează în sensul că organele fiscale pot proceda la reverificarea unei perioade supuse anterior inspecției fiscale în temeiul unor date și informații suplimentare obținute ulterior în baza cooperării dintre autoritățile și instituțiile statului[?] 2) Directiva [TVA], precum și principiile neutralității fiscale și proporționalității se interpretează că se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, unor reglementări naționale cu caracter normativ care împiedică posibilitatea de corectare a erorilor materiale din deconturile TVA pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecției fiscale afară de cazul în care corectarea se realizează în baza dispoziției de măsuri comunicate de organul de inspecție fiscală cu prilejul controlului anterior[?] Cu privire la întrebările preliminare 31 Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolele 167, 168, 179, 180 și 182 din Directiva TVA, precum și principiile efectivității, neutralității fiscale și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în

9 discuție în litigiul principal, care, prin derogare de la termenul de prescripție de cinci ani prevăzut de dreptul național pentru corectarea declarațiilor privind TVA ul, împiedică, în împrejurări precum cele din litigiul principal, o persoană impozabilă să efectueze o astfel de corectare în vederea exercitării dreptului său de deducere pentru simplul motiv că această corectare privește o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale. 32 În ceea ce privește dreptul de deducere, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA ul pe care îl datorează TVA ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile care le au fost furnizate în amonte constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA ului instituit de legiuitorul Uniunii (a se vedea printre altele Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C 80/11 și C 142/11, EU:C:2012:373, punctul 37, precum și Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C 101/16, EU:C:2017:775, punctul 35). 33 Astfel cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea printre altele Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C 80/11 și C 142/11, EU:C:2012:373, punctul 38, precum și Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C 101/16, EU:C:2017:775, punctul 36). 34 Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse la plata TVA ului (a se vedea printre altele Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C 80/11 și C 142/11, EU:C:2012:373, punctul 39, precum și Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C 101/16, EU:C:2017:775, punctul 37). 35 Deși dreptul de deducere a TVA ului este condiționat de respectarea condițiilor de fond și de formă prevăzute de Directiva TVA, din cererea de decizie preliminară reiese că îndoielile instanței de trimitere rezultă doar din faptul că dreptul de deducere a fost refuzat din cauza imposibilității persoanei impozabile de a și corecta declarația privind TVA ul întrucât cererea de corectare privea o perioadă care făcuse deja obiectul unei inspecții fiscale încheiate. 36 În această privință, trebuie amintit că, potrivit articolului 167 și articolului 179 primul paragraf din Directiva TVA, dreptul de deducere se exercită, în principiu, în aceeași perioadă în care acest drept a luat naștere, și anume în momentul în care taxa devine exigibilă. 37 Cu toate acestea, în temeiul articolelor 180 și 182 din directiva

10 menționată, o persoană impozabilă poate fi autorizată să efectueze deducerea taxei chiar dacă nu și a exercitat dreptul în perioada în care a luat naștere acest drept, sub rezerva respectării anumitor condiții și modalități stabilite prin reglementările naționale (a se vedea Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS Bulgaria Transport, C 284/11, EU:C:2012:458, punctul 46 și jurisprudența citată). 38 În această privință, reiese din jurisprudența Curții că posibilitatea de a exercita dreptul de deducere fără nicio limitare în timp ar fi contrară principiului securității juridice, care impune ca situația fiscală a persoanei impozabile, ținând seama de drepturile și de obligațiile acesteia din urmă față de administrația fiscală, să nu poată fi pusă în discuție la nesfârșit. În consecință, un termen de decădere a cărui împlinire are drept consecință sancționarea contribuabilului insuficient de diligent, care a omis să solicite deducerea TVA ului aferent intrărilor, determinându l să piardă dreptul de deducere, nu poate fi considerat că este incompatibil cu sistemul instituit prin Directiva TVA, cu condiția ca, pe de o parte, acest termen să se aplice în același mod drepturilor similare în materie fiscală întemeiate pe dreptul intern și celor întemeiate pe dreptul Uniunii (principiul echivalenței) și, pe de altă parte, să nu facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului de deducere (principiul efectivității) (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS Bulgaria Transport, C 284/11, EU:C:2012:458, punctele 48 și 49, precum și jurisprudența citată). 39 În speță, din reglementarea națională, citată în decizia de trimitere, reiese că dreptul de deducere a TVA ului este supus, în dreptul român, termenului general de prescripție de cinci ani. Cu toate acestea, exercitarea dreptului de deducere face obiectul unui termen de decădere mai scurt în caz de inspecție fiscală. Prin urmare, în principiu, nu ar mai fi posibil să se efectueze corectarea declarațiilor privind TVA ul de către persoana impozabilă pentru perioadele fiscale care au făcut deja obiectul unei inspecții din partea organelor fiscale. Astfel, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, o persoană impozabilă nu își poate corecta declarațiile privind TVA ul. Guvernul român arată că această limitare decurge din principiul unicității inspecției fiscale și că principiul securității juridice impune caracterul unic al unei asemenea inspecții. 40 Dacă din elementele furnizate de instanța de trimitere nu rezultă că reglementarea națională în discuție în litigiul principal prevede, în materie de TVA, un regim diferit de cel prevăzut în alte materii fiscale ale dreptului intern, principiul efectivității se opune, în schimb, unei astfel de reglementări în măsura în care aceasta poate, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, să priveze o persoană impozabilă de posibilitatea de a și corecta declarațiile privind TVA ul atunci când această persoană impozabilă a făcut obiectul unei inspecții fiscale privind perioada fiscală vizată de corectarea menționată, chiar dacă termenul de decădere de cinci ani stabilit de reglementarea menționată nu s a împlinit încă. 41 Astfel, atunci când, la fel ca în împrejurările în discuție în litigiul principal, inspecția fiscală este declanșată imediat după depunerea unei declarații fiscale sau la scurt timp după aceasta, persoana impozabilă este privată, potrivit reglementării menționate, de posibilitatea de a și

11 corecta declarația privind TVA ul, astfel încât exercitarea dreptului de deducere a TVA ului de către persoana impozabilă devine în practică imposibilă sau, cel puțin, excesiv de dificilă. 42 Prin urmare, privarea printr o reglementare națională, precum cea în discuție în litigiul principal, a persoanei impozabile de posibilitatea de a și corecta declarația privind TVA ul prin scurtarea termenului pe care îl avea la dispoziție în acest scop este incompatibilă cu principiul efectivității. 43 În plus, de asemenea, principiile neutralității fiscale și proporționalității se opun unei reglementări precum cea în discuție în litigiul principal. 44 Principiul neutralității TVA ului impune, potrivit unei jurisprudențe constante, ca deducerea acestei taxe în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C 332/15, EU:C:2016:614, punctul 45). 45 Totuși, în cauza principală, tocmai omiterea anumitor cerințe de formă prevăzute de reglementarea națională în cauză a avut drept consecință refuzul deducerii TVA ului opus Zabrus, deși aceasta a solicitat o corectare a declarațiilor sale pentru a demonstra că erau întrunite condițiile de fond necesare pentru a putea beneficia de deducerea celor două sume în cauză. 46 Nerespectarea cerințelor de formă care pot fi remediate nu este de natură să repună în discuție buna funcționare a sistemului TVA ului. 47 Astfel, prin aplicarea unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, o parte din sarcina TVA ului va fi suportată definitiv de persoana impozabilă, ceea ce este contrar jurisprudenței citate la punctul 34 din prezenta hotărâre. 48 În ceea ce privește principiul proporționalității, desigur, legiuitorul național are posibilitatea de a însoți obligațiile de formă ale persoanelor impozabile de sancțiuni de natură să le incite pe acestea din urmă să respecte obligațiile menționate, pentru a asigura o bună funcționare a sistemului TVA ului. 49 Astfel, o sancțiune administrativă pecuniară ar putea în special să fie aplicată împotriva unei persoane impozabile neglijente, care își corectează declarația privind TVA ul bazându se pe documente care justifică dreptul său de deducere a TVA ului în a căror posesie se afla la momentul depunerii declarației sale privind această taxă sau după descoperirea unei erori de înregistrare care modifică cuantumul TVA ului care trebuie rambursat. 50 Cu toate acestea, statele membre trebuie să recurgă, conform principiului proporționalității, la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul vizat de reglementarea națională, aduc cât mai puțin atingere principiilor stabilite prin legislația Uniunii, cum ar fi

12 principiul fundamental al dreptului de deducere a TVA ului (Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C 25/07, EU:C:2008:395, punctul 23). 51 Așadar, într o situație precum cea în discuție în litigiul principal, ținând seama de locul important pe care îl ocupă dreptul de deducere în sistemul comun al TVA ului, o sancțiune care constă într un refuz absolut al dreptului de deducere este disproporționată în cazul în care nu ar fi dovedită nicio fraudă și nicio atingere adusă bugetului statului (Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS Bulgaria Transport, C 284/11, EU:C:2012:458, punctul 70, precum și jurisprudența citată). 52 Or, niciun element din dosarul prezentat Curții nu indică un risc de fraudă sau de atingere adusă bugetului statului. 53 În sfârșit, trebuie înlăturat argumentul guvernului român potrivit căruia reglementarea în discuție în litigiul principal, justificată de principiul unicității inspecției fiscale, ar decurge din principiul securității juridice. 54 Un regim național de inspecție fiscală precum cel în discuție în litigiul principal, care nu permite unei persoane impozabile să își corecteze declarația privind TVA ul, în condițiile în care prevede o astfel de corectare atunci când este efectuată în executarea unui act al unei autorități fiscale, precum și o posibilitate a autorităților fiscale care dispun de informații noi de a efectua o nouă inspecție, nu urmărește garantarea drepturilor contribuabililor și nu rezultă că servește la aplicarea principiului securității juridice. În realitate, un astfel de regim, însoțit de excepțiile menționate, acționează în principal pentru eficacitatea inspecțiilor fiscale și a funcționării administrației naționale. 55 Nicio altă concluzie nu poate fi dedusă din Hotărârea din 6 februarie 2014, Fatorie (C 424/12, EU:C:2014:50). Astfel, din această hotărâre rezultă, desigur, că o persoană impozabilă nu poate invoca, în termenul de decădere, principiul securității juridice pentru a se opune revocării de către organele fiscale a unei decizii prin care acestea au recunoscut persoanei impozabile un drept de deducere a TVA ului, solicitându i, în urma unei noi inspecții, această taxă și majorări de întârziere (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 februarie 2014, Fatorie, C 424/12, EU:C:2014:50, punctul 51). În schimb, din aceeași hotărâre nu rezultă că autoritățile fiscale pot invoca, în termenul de decădere, același principiu pentru a se opune corectării de către persoana impozabilă a unei declarații privind TVA ul aferente unei perioade care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale. 56 În aceste condiții, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolele 167, 168, 179, 180 și 182 din Directiva TVA, precum și principiile efectivității, neutralității fiscale și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care, prin derogare de la termenul de prescripție de cinci ani prevăzut de dreptul național pentru corectarea declarațiilor privind TVA ul, împiedică, în împrejurări precum cele din litigiul principal, o persoană impozabilă să efectueze o astfel de corectare în vederea exercitării dreptului său de deducere pentru simplul motiv că

13 această corectare privește o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale. Cu privire la cheltuielile de judecată 57 Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări. Pentru aceste motive, Curtea (Camera a noua) declară: Articolele 167, 168, 179, 180 și 182 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010, precum și principiile efectivității, neutralității fiscale și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care, prin derogare de la termenul de prescripție de cinci ani prevăzut de dreptul național pentru corectarea declarațiilor privind taxa pe valoarea adăugată (TVA), împiedică, în împrejurări precum cele din litigiul principal, o persoană impozabilă să efectueze o astfel de corectare în vederea exercitării dreptului său de deducere pentru simplul motiv că această corectare privește o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale. Hotărârea CJUE în cauza Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius împotriva Ministerului Finanțelor Publice din 7 martie nerecunoașterea dreptului de deducere a TVA HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a zecea) 7 martie 2018 Trimitere preliminară Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) Directiva 2006/112/CE Anularea înregistrării în scopuri de TVA Obligație de plată a TVA ului colectat în perioada în care numărul de identificare în scopuri de TVA este anulat Nerecunoașterea dreptului de deducere a TVA ului aferent achizițiilor efectuate în această perioadă

14 În cauza C 159/17, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Curtea de Apel Constanța (România), prin decizia din 10 martie 2017, primită de Curte la 29 martie 2017, în procedura Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius împotriva Ministerului Finanțelor Publice A.N.A.F. D.G.R.F.P. Galați Serviciul Soluționare Contestații, A.N.A.F D.G.R.F.P. Galați A.J.F.P. Constanța Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 Constanța, CURTEA (Camera a zecea), compusă din domnul E. Levits (raportor), președinte, și domnii A. Borg Barthet și F. Biltgen, judecători, avocat general: domnul H. Saugmandsgaard Øe, grefier: domnul A. Calot Escobar, având în vedere procedura scrisă, luând în considerare observațiile prezentate: pentru guvernul român, de R. H. Radu, de C. M. Florescu și de E. Gane, în calitate de agenți; pentru Comisia Europeană, de R. Lyal și de G. D. Balan, în calitate de agenți, având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general, pronunță prezenta Hotărâre 1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor și 179, a articolului 213 alineatul (1), a articolului 214 alineatul (1) litera (a) și a articolului 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată, în ceea ce privește normele privind facturarea, prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (denumită în continuare Directiva 2006/112 ). 2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius (denumită în continuare Dobre ),

15 pe de o parte, și Ministerul Finanțelor Publice Agenția Națională de Administrare Fiscală Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați Serviciul Soluționare Contestații și Agenția Națională de Administrare Fiscală Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 Constanța (denumite în continuare, împreună, administrația fiscală ), pe de altă parte, în legătură cu dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată (TVA) aferente achizițiilor efectuate de Dobre în perioada în care înregistrarea sa în scopuri de TVA era anulată. Cadrul juridic Directiva 2006/112 3 Articolul 167 din Directiva 2006/112 prevede: Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. 4 Articolul 168 din directiva menționată, care figurează în titlul X din aceasta, denumit Deduceri, este redactat în termenii următori: În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume: (a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a i fi prestate de o altă persoană impozabilă; [ ] 5 În conformitate cu articolul 178 litera (a) din directiva menționată, pentru exercitarea dreptului de deducere, în ceea ce privește livrările de bunuri sau prestările de servicii, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească, printre altele, următoarea condiție: [ ] de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile În temeiul articolului 179 primul paragraf din aceeași directivă: Persoana impozabilă efectuează deducerea scăzând din valoarea totală a TVA datorată pentru o anumită perioadă fiscală valoarea totală a TVA pentru care, în aceeași perioadă, dreptul de deducere a apărut și este exercitat în conformitate cu articolul Articolul 213 alineatul (1) din Directiva 2006/112 prevede: Orice persoană impozabilă declară când începe, își modifică sau încetează

16 activitatea ca persoană impozabilă. [ ] 8 Articolul 214 din această directivă precizează că: (1) Statele membre adoptă măsurile necesare pentru a se asigura că următoarele persoane sunt identificate printr un număr individual: (a) orice persoană impozabilă, cu excepția celor prevăzute la articolul 9 alineatul (2), care desfășoară, pe teritoriul statului respectiv, livrări de bunuri sau prestări de servicii care dau drept de deducere a taxei, altele decât livrările de bunuri sau prestările de servicii pentru care se plătește TVA exclusiv de clientul sau de persoana căreia îi sunt destinate bunurile sau serviciile, în conformitate cu articolele și articolul 199; [ ] 9 Potrivit articolului 250 alineatul (1) din directiva menționată: Fiecare persoană impozabilă depune o declarație privind TVA în care se menționează toate informațiile necesare pentru a calcula taxa exigibilă și deducerile de efectuat, inclusiv, în măsura în care acest lucru este necesar pentru stabilirea bazei impozabile, valoarea totală a operațiunilor referitoare la această taxă și la aceste deduceri, precum și valoarea operațiunilor scutite. 10 Articolul 252 din aceeași directivă precizează: (1) Declarația privind TVA se depune până la un termen ce este necesar să fie stabilit de statele membre. Termenul respectiv nu se poate fixa la mai mult de două luni de la încheierea fiecărei perioade fiscale. (2) Fiecare stat membru stabilește perioada fiscală la o lună, două luni sau trei luni. Cu toate acestea, statele membre pot stabili diferite perioade fiscale, cu condiția ca perioadele respective să nu depășească un an. 11 Articolul 273 din Directiva 2006/112 este redactat după cum urmează: Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor. [ ] Dreptul român 12 Potrivit articolului 11 alineatul (13) din Legea nr. 571/2003 privind

17 Codul fiscal (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003): Contribuabilii, persoane impozabile stabilite în România, cărora li s a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor articolului 153 alineatul (9) literele b)-e) și h) nu beneficiază, în perioada respectivă, de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor efectuate, dar sunt supuși obligației de plată a TVA colectate, în conformitate cu prevederile titlului VI, aferent operațiunilor impozabile desfășurate în perioada respectivă. Pentru achizițiile de bunuri și/sau de servicii efectuate în perioada în care persoana nu are un cod valabil de TVA, destinate operațiunilor care urmează a fi efectuate după data înregistrării în scopuri de TVA care dau drept de deducere potrivit titlului VI, se ajustează în favoarea persoanei impozabile, prin înscrierea în primul decont de taxă prevăzut la articolul 1562 depus de persoana impozabilă după înregistrarea în scopuri de TVA sau, după caz, într un decont ulterior, taxa aferentă: a) bunurilor aflate în stoc și serviciilor neutilizate, constatate pe bază de inventariere, în momentul înregistrării; b) activelor corporale fixe, inclusiv bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, precum și activelor corporale fixe în curs de execuție, constatate pe bază de inventariere, aflate în proprietatea sa în momentul înregistrării. În cazul activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital, se ajustează taxa aferentă valorii rămase neamortizate la momentul înregistrării. În cazul bunurilor de capital se aplică prevederile articolului 149; c) achizițiilor de bunuri și servicii care urmează a fi obținute, respectiv pentru care exigibilitatea de taxă a intervenit conform articolului 1342 alineatul (2) literele a) și b) înainte de data înregistrării și al căror fapt generator de taxă, respectiv livrarea/prestarea, are loc după această dată. 13 Articolul 153 alineatul (9) litera d) din această lege precizează: [o]rganele fiscale competente anulează înregistrarea unei persoane în scopuri de TVA, conform prezentului articol: [ ] d) dacă nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun decont de taxă prevăzut la articolul 1562, dar nu este în situația prevăzută la litera a) sau b), din prima zi a celei de a doua luni următoare respectivului semestru calendaristic. Aceste prevederi se aplică numai în cazul persoanelor pentru care perioada fiscală este luna sau trimestrul. Începând cu decontul aferent lunii iulie 2012, în cazul persoanei impozabile care are perioada fiscală luna calendaristică, respectiv începând cu decontul aferent trimestrului III al anului 2012, în cazul persoanei impozabile care are perioada fiscală trimestrul calendaristic, organele fiscale competente anulează înregistrarea unei persoane impozabile în scopuri de TVA dacă nu a

18 depus niciun decont de taxă prevăzut la articolul 1562 pentru 6 luni consecutive, în cazul persoanei care are perioada fiscală luna calendaristică, și pentru două trimestre calendaristice consecutive, în cazul persoanei impozabile care are perioada fiscală trimestrul calendaristic, dar nu este în situația prevăzută la litera a) ori b), din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de al șaselea decont de taxă în prima situație și, respectiv, din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de al doilea decont de taxă în a doua situație; 14 Articolul 153 alineatul (91) din legea menționată prevede: Procedura de anulare a înregistrării în scopuri de TVA este stabilită prin normele procedurale în vigoare. După anularea înregistrării în scopuri de TVA conform alineatului (9) literele a)-e) și h), organele fiscale competente înregistrează persoanele impozabile în scopuri de TVA aplicând prevederile alineatului (71) astfel: [ ] c) la solicitarea persoanei impozabile, în situația prevăzută la alineatul (9) litera d), de la data comunicării deciziei de înregistrare în scopuri de TVA, pe baza următoarelor informații/documente furnizate de persoana impozabilă: 1. prezentarea deconturilor de taxă nedepuse la termen; 2. prezentarea unei cereri motivate din care să rezulte că se angajează să depună la termenele prevăzute de lege deconturile de taxă; [ ] 15 Potrivit articolului 1563 alineatul (10) din aceeași lege: Persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat potrivit prevederilor articolului 153 alineatul (9) literele a)-e) trebuie să depună o declarație privind taxa colectată care trebuie plătită, în conformitate cu prevederile articolului 11 alineatele (l1) și (13), până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a intervenit exigibilitatea taxei pentru livrări de bunuri/prestări de servicii efectuate și/sau pentru achiziții de bunuri și/sau servicii pentru care sunt persoane obligate la plata taxei, efectuate în perioada în care persoana impozabilă nu are un cod valabil de TVA [ ] [ ] Litigiul principal și întrebarea preliminară 16 Dobre era înregistrată în scopuri de TVA în România pentru perioada cuprinsă între 13 iulie 2011 și 31 iulie Dobre a omis să depună la administrația fiscală deconturile de TVA aferente celui de al patrulea trimestru al anului 2011 și primului trimestru

19 al anului 2012, ceea ce a condus la anularea înregistrării sale în scopuri de TVA începând de la 1 august De la 1 august 2012 până la 31 iulie 2013, Dobre a continuat să emită facturi care includeau TVA ul, fără a depune deconturile de TVA aferente. 19 La 30 ianuarie 2014, Dobre a depus deconturile de TVA referitoare la al patrulea trimestru al anului 2011, precum și la primul și la al doilea trimestru ale anului În urma unui inspecții fiscale efectuate între 1 iulie și 4 august 2015, administrația fiscală a emis o decizie de impunere prin care Dobre era obligată, printre altele, la plata sumei de lei românești (RON) (aproximativ de euro) care corespundea TVA ului pe care aceasta l a colectat în perioada în care nu era înregistrată în scopuri de TVA (denumită în continuare decizia de impunere ). 21 Dobre a solicitat o deducere de RON (aproximativ de euro) din suma reclamată cu titlu de TVA plătit pentru bunurile și serviciile la care a recurs în vederea prestării către persoane juridice a serviciilor care corespund obiectului său de activitate în perioada în care nu era înregistrată în scopuri de TVA, ceea ce administrația fiscală a refuzat. 22 Dobre a formulat o contestație împotriva deciziei de impunere și a respingerii cererii sale de deducere, care a fost respinsă. 23 Dobre a sesizat Tribunalul Constanța (România) cu o acțiune îndreptată, printre altele, împotriva deciziei de impunere, care a fost de asemenea respinsă. 24 Dobre a declarat recurs împotriva hotărârii Tribunalului Constanța în fața instanței de trimitere, Curtea de Apel Constanța (România). 25 Instanța de trimitere arată că refuzul opus unei persoane impozabile de a deduce TVA ul achitat în amonte pentru realizarea activităților sale și, în același timp, obligația care îi este impusă de a plăti TVA ul colectat în legătură cu serviciile pe care le a prestat, chiar dacă nu mai era înregistrată în scopuri de TVA, urmărește, în conformitate cu articolul 273 din Directiva 2006/112, combaterea evaziunii fiscale. Ea are însă îndoieli cu privire la conformitatea unei asemenea norme cu principiul fundamental al dreptului de deducere. 26 În aceste împrejurări, Curtea de Apel Constanța a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară: Dispozițiile articolului 167, ale articolului 168, ale articolului 169, ale articolului 179, ale articolului 213 alineatul (1), ale articolului 214 alineatul (1) litera (a) și ale articolului 273 din Directiva [2006/112] trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care, în împrejurări precum cele din litigiul principal, obligă contribuabilul, persoană impozabilă căreia i s a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, să achite către stat TVA colectată în perioada în care codul de înregistrare în scopuri de TVA era anulat, însă nu îi recunoaște acestuia dreptul de deducere

20 a TVA aferente achizițiilor efectuate în aceeași perioadă? Cu privire la întrebarea preliminară 27 Prin intermediul întrebării preliminare formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care permite administrației fiscale să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA ul atunci când înregistrarea sa în scopuri de TVA a fost anulată pentru motivul că a omis să depună declarațiile de TVA în termenul legal pentru o anumită perioadă. 28 Cu titlu introductiv, trebuie amintit că dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA ul pe care îl datorează TVA ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite în amonte de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA ului instituit prin legislația Uniunii Europene (Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C 101/16, EU:C:2017:775, punctul 35 și jurisprudența citată). 29 După cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C 101/16, EU:C:2017:775, punctul 36 și jurisprudența citată). 30 Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA ului (Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C 101/16, EU:C:2017:775, punctul 37 și jurisprudența citată). 31 Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante, principiul fundamental al neutralității TVA ului impune ca deducerea acestuia în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C 332/15, EU:C:2016:614, punctul 45). 32 În special, identificarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum și obligația persoanei impozabile de a declara când își începe, când își modifică sau când își încetează activitățile prevăzută la articolul 213 din această directivă nu constituie decât cerințe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuție în special dreptul de deducere a TVA ului, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile materiale care dau naștere acestui drept (Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie și Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, punctul 60). 33 Prin urmare, o persoană impozabilă în scopuri de TVA nu poate fi împiedicată să își exercite dreptul de deducere pentru motivul că nu ar fi

21 identificată în scopuri de TVA înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activității sale taxate (Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, punctul 51). 34 În plus, Curtea a statuat că faptul de a sancționa nerespectarea de către persoana impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere depășește în mod clar ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligații, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării (Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie și Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, punctul 63). 35 Situația ar putea fi diferită dacă efectul încălcării unor astfel de cerințe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond au fost îndeplinite (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C 332/15, EU:C:2016:614, punctul 46 și jurisprudența citată). Refuzul dreptului de deducere este legat astfel mai curând de lipsa datelor necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt întrunite decât de nerespectarea unei cerințe de formă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 decembrie 2014, Idexx Laboratories Italia, C 590/13, EU:C:2014:2429, punctele 44 și 45). 36 De asemenea, dreptul de deducere poate fi refuzat dacă, având în vedere elemente obiective, s a stabilit că a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C 101/16, EU:C:2017:775, punctul 43). 37 În speță, pe de o parte, din decizia de trimitere reiese că anularea înregistrării în scopuri de TVA a întreprinderii Dobre a intervenit, în conformitate cu articolul 153 alineatul (9) litera (d) din Legea nr. 571/2003, pentru motivul că această persoană impozabilă nu a depus, în termenul legal prevăzut, deconturile sale de TVA referitoare la al patrulea trimestru al anului 2011 și la primul și la al doilea trimestru ale anului Pe de altă parte, persoana impozabilă menționată nu a furnizat asemenea deconturi din luna august a anului 2012 până în luna iulie a anului 2013, chiar dacă a continuat să emită facturi care includeau TVA ul, astfel încât autoritățile fiscale nu i au recunoscut dreptul de deducere a TVA ului pentru această perioadă. 38 Având în vedere considerațiile amintite la punctul 35 din prezenta hotărâre, revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă administrația fiscală dispunea de datele necesare pentru a stabili că sunt întrunite cerințele de fond care dau drept de deducere a TVA ului achitat în amonte de Dobre, în pofida neîndeplinirii obligațiilor privind condițiile de formă care îi este reproșată. 39 În această privință, trebuie amintit că, în temeiul articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în

22 aval de persoana impozabilă în scopul propriilor operațiuni taxabile și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens în special Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C 277/14, EU:C:2015:719, punctul 28, și Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C 101/16, EU:C:2017:775, punctul 39). 40 În orice caz, Curtea a statuat că, chiar dacă neîndeplinirea obligațiilor de formă nu împiedică probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond care dau drept de deducere a TVA ului aferent intrărilor sunt întrunite, asemenea împrejurări pot dovedi existența celui mai simplu caz de fraudă fiscală, în care persoana impozabilă omite în mod deliberat să îndeplinească obligațiile de formă care îi revin în scopul de a se sustrage de la plata taxei (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C 332/15, EU:C:2016:614, punctul 55). 41 În special, nedepunerea unei declarații de TVA, care ar permite aplicarea TVA ului și controlul său de către administrația fiscală, este de natură să împiedice colectarea în mod corect a taxei și, în consecință, să compromită buna funcționare a sistemului comun al TVA ului. Prin urmare, dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să considere că astfel de neîndepliniri ale obligațiilor reprezintă o fraudă fiscală și să refuze, într un asemenea caz, beneficiul dreptului de deducere (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C 332/15, EU:C:2016:614, punctul 56). 42 Având în vedere aceste considerații, articolele și 179, articolul 213 alineatul (1), articolul 214 alineatul (1) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care permite administrației fiscale să îi refuze unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA ului atunci când se stabilește că, din cauza neîndeplinirii obligațiilor care i se reproșează acesteia din urmă, administrația fiscală nu a putut să dispună de datele necesare pentru a stabili că sunt îndeplinite cerințele de fond care dau drept de deducere a TVA ului achitat în amonte de persoana impozabilă menționată sau că aceasta din urmă a acționat în mod fraudulos pentru a putea beneficia de dreptul respectiv, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere. Cu privire la cheltuielile de judecată 43 Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări. Pentru aceste motive, Curtea (Camera a zecea) declară: Articolele și 179, articolul 213 alineatul (1), articolul 214 alineatul (1) și articolul 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie

23 interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care permite administrației fiscale să îi refuze unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată atunci când se stabilește că, din cauza neîndeplinirii obligațiilor care i se reproșează acesteia din urmă, administrația fiscală nu a putut să dispună de datele necesare pentru a stabili că sunt îndeplinite cerințele de fond care dau drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate în amonte de persoana impozabilă menționată sau că aceasta din urmă a acționat în mod fraudulos pentru a putea beneficia de dreptul respectiv, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere. Principiul cooperării loiale. Principiile echivalenței și efectivității. Reglementare națională de stabilire a modalităților de rambursare cu dobândă a taxelor percepute fără a fi datorate HOTĂRÂREA CURȚII Camera a doua (30 iunie 2016) Trimitere preliminară Principiul cooperării loiale Principiile echivalenței și efectivității Reglementare națională de stabilire a modalităților de rambursare cu dobândă a taxelor percepute fără a fi datorate Executarea deciziilor judecătorești referitoare la astfel de drepturi la rambursare conferite de ordinea juridică a Uniunii Rambursare eșalonată pe cinci ani Condiționarea rambursării de existența unor fonduri percepute în temeiul unei taxe Inexistența posibilității executării silite În cauza C 288/14, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Tribunalul Timiș (România), prin decizia din 24 martie 2014, primită de Curte la 12 iunie 2014, în procedura Silvia Ciup împotriva Administrației Județene a Finanțelor Publice Timiș Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, CURTEA (Camera a doua), compusă din domnul M. Ilešič (raportor), președinte de cameră, doamna C. Toader, domnul A. Rosas, doamna A. Prechal și domnul E. Jarašiūnas, judecători, avocat general: domnul M. Szpunar, grefier: doamna L. Carrasco Marco, administrator, având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 22 octombrie 2015, luând în considerare observațiile prezentate: pentru guvernul român, de R. H. Radu, în calitate de agent, asistat de V.

24 Angelescu și de D. M. Bulancea, consilieri; pentru Comisia Europeană, de G. D. Balan și de M. Wasmeier, în calitate de agenți, după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 18 februarie 2016, a pronunțat prezenta Hotărâre: Cererea de decizie preliminară privește interpretarea principiilor pe care trebuie să le respecte rambursarea taxelor naționale percepute cu încălcarea dreptului Uniunii, precum și a articolului 17 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (denumită în continuare carta ). Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între doamna Silvia Ciup, pe de o parte, și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara (România) (denumită în continuare AJFP TM ), pe de altă parte, cu privire la plata dobânzilor aferente unei taxe percepute cu încălcarea dreptului Uniunii pe care doamna Ciup a trebuit să o achite cu ocazia înmatriculării în România a unui autovehicul provenit dintr un alt stat membru. Cadrul juridic românesc Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50 din 21 aprilie 2008 pentru instituirea taxei pe poluare pentru autovehicule (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 327 din 25 aprilie 2008), care a intrat în vigoare la 1 iulie 2008, a instituit o taxă pe poluare pentru autovehiculele din categoriile M1-M3 și N1-N3. Obligația de plată a acestei taxe lua naștere, printre altele, cu ocazia primei înmatriculări a unui autovehicul în România. Articolul XV din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 8 din 26 februarie 2014 pentru modificarea și completarea unor acte normative și alte măsuri fiscal bugetare (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 151 din 28 februarie 2014, denumită în continuare OUG nr. 8/2014 ) prevede: (1) Plata sumelor prevăzute prin hotărâri judecătorești având ca obiect restituirea taxei pe poluare pentru autovehicule și a taxei pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule, dobânzile calculate până la data plății integrale și cheltuielile de judecată, precum și alte sume stabilite de instanțele judecătorești, devenite executorii până la data de 31 decembrie 2015, se va realiza pe parcursul a 5 ani calendaristici, prin plata în fiecare an a 20 % din valoarea acestora. (2) Cererile de restituire ale contribuabililor prevăzuți la alineatul (1) se soluționează, conform prevederilor [Ordonanței Guvernului nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedură fiscală (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 941 din 29 decembrie 2003, denumită în continuare OG nr. 92/2003 )], cu modificările și completările ulterioare, în termen de 45 de zile de la înregistrare, iar plata tranșelor anuale se efectuează conform graficului stabilit de Administrația Fondului pentru Mediu. (3) Termenul prevăzut la alineatul (1) curge de la data împlinirii termenului prevăzut la alineatul (2).

25 (4) În cursul termenului prevăzut la alineatul (1) orice procedură de executare silită se suspendă de drept. (5) Sumele prevăzute la alineatul (1), plătite în temeiul prezentei ordonanțe de urgență, se actualizează cu indicele prețurilor de consum comunicat de Institutul Național de Statistică. (6) Procedura de efectuare a plății titlurilor executorii va fi stabilită prin ordin comun al ministrului mediului și schimbărilor climatice și al ministrului finanțelor publice, cu respectarea termenelor prevăzute la alineatul (1). (7) Plățile restante la sumele aferente titlurilor executorii emise până la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență și pentru care nu a fost demarată procedura de executare silită se efectuează cu respectarea prevederilor alineatelor (1)-(6). Potrivit expunerii de motive a OUG nr. 8/2014, adoptarea acesteia a fost justificată, printre altele, de dificultățile întâmpinate până în prezent în ceea ce privește executarea hotărârilor judecătorești având ca obiect acordarea contravalorii taxei pe poluare pentru autovehicule și a taxei pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule, având în vedere influența negativă pe care o are executarea silită a titlurilor executorii, în condițiile dreptului comun, atât asupra bugetului Administrației Fondului pentru Mediu, cât și asupra bugetului general consolidat, [și] având în atenție necesitatea instituirii unor reglementări speciale, cu aplicabilitate limitată în timp, privind executarea silită a hotărârilor judecătorești prin care au fost acordate contravalorile taxei pe poluare pentru autovehicule și taxei pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule. Întrucât lipsa acestor prevederi ar avea drept consecință imposibilitatea menținerii echilibrelor bugetare și, în mod implicit, atât nerespectarea angajamentelor interne asumate de Administrația Fondului pentru Mediu, cât și neîndeplinirea obligațiilor, în domeniul protecției mediului, pe care România le are în calitate de stat membru al Uniunii Europene. Ordinul nr. 365/741 din 19 martie 2014 al ministrului mediului și schimbărilor climatice și al ministrului finanțelor publice privind aprobarea Procedurii de efectuare a plăților sumelor prevăzute prin hotărâri judecătorești având ca obiect restituirea taxei pe poluare pentru autovehicule și a taxei pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule și a modelului și conținutului unor formulare și pentru modificarea anexei nr. 4 la Ordinul ministrului mediului și schimbărilor climatice și al viceprim ministrului, ministrul finanțelor publice, nr. 490/407/2013 pentru aprobarea Procedurii de restituire a sumelor prevăzute la articolele 7, 9 și 12 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 9/2013 privind timbrul de mediu pentru autovehicule, precum și a sumelor stabilite de instanțele de judecată prin hotărâri definitive și irevocabile (denumit în continuare Ordinul nr. 365/741/2014 ) a fost adoptat în temeiul articolului XV alineatul (6) din OUG nr. 8/2014 și prevede modalitățile de aplicare a articolului XV menționat. Articolul 1 alineatele (2) și (3) din acest ordin prevede:

26 (2) Plata sumelor prevăzute prin hotărâri judecătorești având ca obiect restituirea taxei pe poluare pentru autovehicule și a taxei pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule, dobânzile calculate până la data plății integrale și cheltuielile de judecată, precum și alte sume stabilite de instanțele judecătorești, devenite executorii până la data de 31 decembrie 2015, se va realiza pe parcursul a 5 ani calendaristici, prin plata în fiecare an a 20 % din valoarea acestora, potrivit prevederilor articolului XV din [OUG nr. 8/2014]. (3) Cererile de restituire a sumelor prevăzute la alineatul (2), depuse de contribuabili, se soluționează conform prevederilor [OG nr. 92/2003] în termen de 45 de zile de la înregistrare, iar plata tranșelor anuale se efectuează conform graficului tranșelor anuale aprobate la restituire [ ]. Articolul 3 din ordinul menționat prevede: Sumele prevăzute la articolul 1 alineatul (2), inclusiv diferențele rezultate ca urmare a actualizării acestora la data efectuării plății, se suportă din sumele încasate, cu titlu de timbru [de mediu], din bugetul Fondului pentru mediu. Anexa 1 la Ordinul nr. 365/741/2014 instituie, în capitolul I, procedura de restituire a sumelor prevăzute la articolul XV alineatul (1) din OUG nr. 8/2014, prevăzute prin hotărârile judecătorești având ca obiect restituirea taxei pe poluare pentru autovehicule și a taxei pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule. Potrivit punctelor 7 și 19 din capitolul I din această anexă 1: 7. La cererea de restituire se anexează, în vederea verificării acestora, următoarele documente: a) hotărârea judecătorească executorie, în copie legalizată; b) actul de identitate al persoanei fizice/al reprezentantului persoanei juridice, împreună cu împuternicirea dată acestuia, în copie; [ ] Pentru plata fiecărei tranșe anuale, astfel cum au fost stabilite prin graficul prevăzut la punctul 11, a sumelor actualizate și a dobânzilor, organul fiscal competent constată și operează eventualele compensări cu obligații fiscale restante existente în evidența pe plătitor până la data plății fiecărei tranșe [ ]. Potrivit articolului 18 alineatul (6) din Legea contenciosului administrativ nr. 554 din 2 decembrie 2004 (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr din 7 decembrie 2004), cu modificările ulterioare: În toate situațiile, instanța poate stabili, prin dispozitiv, la cererea părții interesate, un termen de executare, precum și amenda prevăzută la articolul 24 alineatul (2).

27 Litigiul principal și întrebarea preliminară Doamna Ciup a înmatriculat în România un autovehicul rulat cumpărat într un alt stat membru al Uniunii. Pentru a efectua această înmatriculare, doamna Ciup a plătit, la 15 octombrie 2010, suma de de lei românești (RON) (aproximativ 396 de euro) cu titlu de taxă pe poluare pentru autovehicule, prevăzută de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50 din 21 aprilie 2008 pentru instituirea taxei pe poluare pentru autovehicule. La 12 iulie 2012, aceasta a depus la AJFP TM o cerere de rambursare a acestei taxe, care a fost respinsă. În aceste condiții, reclamanta din litigiul principal a sesizat Tribunalul Timiș (România) cu o acțiune având ca obiect obligarea AJFP TM să îi ramburseze integral, cu dobânda legală aferentă, cuantumul taxei pe care l a plătit. Tribunalul Timiș a admis această acțiune și a obligat AJFP TM să îi restituie reclamantei cuantumul taxei percepute cu încălcarea dreptului Uniunii, cu dobânda aferentă. Referitor la această dobândă, Tribunalul Timiș a constatat, în aplicarea dispozițiilor pertinente ale Codului de procedură fiscală, că dobânda menționată trebuie să fie calculată începând de la expirarea unui termen de 45 de zile calculat de la data cererii de restituire, această dată fiind în speță 12 iulie 2012, și până la data restituirii efective a cuantumului taxei nedatorate. Reclamanta din litigiul principal a sesizat instanța de trimitere cu o altă acțiune, întemeiată pe Hotărârea Curții din 18 aprilie 2013, Irimie (C 565/11, EU:C:2013:250), prin care urmărește ca AJFP TM să fie obligată să îi plătească și dobânda legală aferentă perioadei cuprinse între data plății taxei, și anume 15 octombrie 2010, și data la care respectiva dobândă i a fost recunoscută prin decizia judecătorească anterioară, și anume 27 august Cuantumul dobânzii solicitate cu acest titlu se ridică la 485 RON (aproximativ 108 euro). Aceasta solicită de asemenea ca respectiva dobândă să îi fie plătită de îndată, iar nu eșalonat pe o perioadă de cinci ani în aplicarea articolului XV din OUG nr. 8/2014. În această privință, instanța de trimitere arată că executarea deciziilor judecătorești prin care se dispune rambursarea taxelor și a dobânzilor aferente acestora face parte integrantă din normele de procedură pe care instanța menționată trebuie să le aplice. În consecință, instanța de trimitere consideră că, în calitate de judecător de drept comun al dreptului Uniunii, poate să verifice compatibilitatea unei reglementări naționale precum OUG nr. 8/2014 cu ordinea juridică a Uniunii. Instanța menționată are îndoieli în privința compatibilității acestei reglementări cu dreptul Uniunii sub trei aspecte. În primul rând, aceasta precizează că reglementarea amintită pare contrară principiului echivalenței, întrucât regula eșalonării rambursării pe cinci ani nu s ar aplica decât cererilor de rambursare întemeiate pe încălcarea articolului 110 TFUE, iar nu și celor întemeiate pe încălcarea dreptului intern. În al doilea rând, în ceea ce privește principiul efectivității, această instanță consideră că regula eșalonării constituie o fracționare excesivă a sumelor datorate de stat, care nu permite rambursarea într un termen rezonabil și îi poate

28 descuraja pe justițiabili să introducă astfel de cereri. În al treilea rând, această instanță consideră că o astfel de reglementare aduce o atingere disproporționată dreptului de proprietate al justițiabililor. În aceste condiții, Tribunalul Timiș a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară: Principiile echivalenței și efectivității remediilor pentru încălcările dreptului [Uniunii], statuate în jurisprudența Curții, precum și dreptul de proprietate, instituit de articolul 17 din [cartă], pot fi interpretate ca opunându se unor dispoziții de drept intern care amână, prin eșalonare pe o durată de 5 ani, restituirea taxelor percepute cu încălcarea dreptului [Uniunii] și a dobânzilor fiscale aferente acestora, dispusă prin hotărâri judecătorești devenite executorii până la data de 31 decembrie 2015? Cu privire la întrebarea preliminară În cadrul procedurii de cooperare între instanțele naționale și Curte instituite prin articolul 267 TFUE, este de competența acesteia din urmă să ofere instanței naționale un răspuns util, care să îi permită să soluționeze litigiul cu care este sesizată. Din această perspectivă, Curtea trebuie, dacă este cazul, să reformuleze întrebările care îi sunt adresate (Hotărârea din 4 septembrie 2014, eco cosmetics și Raiffeisenbank St. Georgen, C 119/13 și C 120/13, EU:C:2014:2144, punctul 32, precum și Hotărârea din 16 iulie 2015, Abcur, C 544/13 și C 545/13, EU:C:2015:481, punctul 33). În această privință, trebuie arătat că instanța de trimitere ridică problema compatibilității unei reglementări precum cea prevăzută la articolul XV din OUG nr. 8/2014 cu dreptul Uniunii, în scopul de a se pronunța cu privire la cererea doamnei Ciup prin care se urmărește ca decizia care va fi pronunțată de această instanță și prin care i se va recunoaște dreptul de a primi dobânzi de întârziere aferente unei taxe percepute cu încălcarea dreptului Uniunii, în temeiul Hotărârii Curții din 18 aprilie 2013, Irimie (C 565/11, EU:C:2013:250), între data plății nedatorate a taxei și data la care respectivele dobânzi i au fost acordate printr o decizie judecătorească anterioară, să fie executată de îndată, integral și fără eșalonarea pe cinci ani, contrar prevederilor articolului XV din OUG nr. 8/2014. Acest articolul XV prevede, la alineatul (6), că procedura de efectuare a plății titlurilor executorii va fi stabilită prin ordin comun al ministrului mediului și schimbărilor climatice și al ministrului finanțelor publice. Astfel cum au arătat persoanele interesate în ședință, modalitățile de aplicare a articolului XV amintit au fost stabilite prin Ordinul nr. 365/741/2014. În aceste împrejurări, pentru a oferi un răspuns util instanței de trimitere în raport cu obiectul litigiului principal, trebuie să se țină seama, în interpretarea principiilor dreptului Uniunii solicitată de instanța de trimitere, de modalitățile procedurale prevăzute la articolul XV din OUG nr. 8/2014 coroborat cu normele sale de aplicare, prevăzute de Ordinul nr. 365/741/2014. Având în vedere ceea ce precedă, este necesar să se considere că, prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită să se

29 stabilească dacă principiile echivalenței și efectivității, precum și articolul 17 din cartă trebuie interpretate în sensul că se opun unui sistem de rambursare a sumelor datorate în temeiul dreptului Uniunii și al căror cuantum a fost constatat prin decizii judecătorești executorii precum sistemul prevăzut la articolul XV din OUG nr. 8/2014 și de Ordinul nr. 365/741/2014. Potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul de a obține rambursarea taxelor percepute de un stat membru cu încălcarea normelor dreptului Uniunii reprezintă consecința și completarea drepturilor conferite justițiabililor de dispozițiile dreptului Uniunii care interzic astfel de taxe, după cum au fost acestea interpretate de Curte. De asemenea, Curtea a statuat deja că, atunci când un stat membru a încasat impozite cu încălcarea normelor de drept al Uniunii, justițiabilii au dreptul la restituirea nu numai a impozitului perceput fără temei, ci și a sumelor plătite acestui stat sau reținute de acesta în legătură directă cu impozitul respectiv. Statele membre sunt, așadar, obligate să ramburseze, în principiu, cu dobândă impozitele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii (a se vedea Hotărârea din 19 iulie 2012, Littlewoods Retail și alții, C 591/10, EU:C:2012:478, punctele 24-26, precum și Hotărârea din 6 octombrie 2015, Târșia, C 69/14, EU:C:2015:662, punctele 24 și 25). În lipsa unei reglementări a Uniunii în materie de restituire a unor impozite naționale percepute fără să fi fost datorate, revine fiecărui stat membru, în temeiul principiului autonomiei procedurale, atribuția de a desemna instanțele competente și de a stabili modalitățile procedurale aplicabile acțiunilor în justiție destinate să asigure protecția drepturilor conferite contribuabililor de dreptul Uniunii (a se vedea în special Hotărârea din 6 octombrie 2015, Târșia, C 69/14, EU:C:2015:662, punctul 26 și jurisprudența citată). Modalitățile procedurale referitoare la acțiunile destinate să asigure protecția drepturilor conferite justițiabililor de dreptul Uniunii nu trebuie, cu toate acestea, să fie mai puțin favorabile decât cele aplicabile acțiunilor similare de drept intern (principiul echivalenței) și nici să fie concepute astfel încât să facă imposibilă în practică sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității) (a se vedea în special Hotărârea din 6 octombrie 2015, Târșia, C 69/14, EU:C:2015:662, punctul 27 și jurisprudența citată). Curtea a avut deja ocazia să precizeze în acest context că, pentru a fi conform cu principiul efectivității, calculul dobânzilor aferente sumelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii, precum cele a căror plată este solicitată în cauza principală, trebuie să fie efectuat astfel încât să se țină seama de durata indisponibilizării sumelor plătite fără temei, aceasta din urmă fiind cuprinsă între data plății nedatorate a taxei în cauză și data restituirii integrale a acesteia (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 aprilie 2013, Irimie, C 565/11, EU:C:2013:250, punctele 27 și 28). Pe de altă parte, trebuie amintit că Curtea a statuat deja că, în temeiul principiului cooperării loiale, un stat membru nu poate adopta dispoziții care supun rambursarea unui impozit care a fost declarat contrar dreptului

30 Uniunii printr o hotărâre a Curții sau a cărui incompatibilitate cu acest drept rezultă dintr o astfel de hotărâre unor condiții care privesc în mod specific acest impozit și care sunt mai puțin favorabile decât cele care s ar fi aplicat, în lipsa lor, unei asemenea rambursări (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 septembrie 2002, Prisco și CASER, C 216/99 și C 222/99, EU:C:2002:472, punctul 77 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 2 octombrie 2003, Weberʼs Wine World și alții, C 147/01, EU:C:2003:533, punctul 87). Acestea sunt principiile în lumina cărora trebuie examinată întrebarea instanței de trimitere. Cu privire la principiul cooperării loiale Din dosarul de care dispune Curtea reiese că articolul XV din OUG nr. 8/2014 și Ordinul nr. 365/741/2014, acesta din urmă prevăzând normele de aplicare a articolului XV menționat, sunt ulterioare Hotărârii din 7 aprilie 2011, Tatu (C 402/09, EU:C:2011:219), și Hotărârii din 7 iulie 2011, Nisipeanu (C 263/10, EU:C:2011:466), în care Curtea a declarat că articolul 110 TFUE se opune unei taxe precum taxa pe poluare pentru autovehicule, și că această reglementare a fost adoptată, printre altele, din cauza dificultăților întâmpinate în executarea deciziilor judecătorești având ca obiect rambursarea cuantumului taxelor astfel percepute fără a fi datorate. Reglementarea menționată urmărește, în această privință, să instituie modalități procedurale aplicabile în mod specific executării deciziilor judecătorești care au un asemenea obiect. În aceste condiții și având în vedere jurisprudența amintită la punctul 27 din prezenta hotărâre, instanței de trimitere îi va reveni sarcina să verifice dacă aceste modalități procedurale sunt mai puțin favorabile decât cele care s ar fi aplicat, în lipsa lor, unei rambursări precum cea în discuție în litigiul principal. Principiul cooperării loiale trebuie, prin urmare, să fie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să adopte dispoziții care supun rambursarea unui impozit care a fost declarat contrar dreptului Uniunii printr o hotărâre a Curții sau a cărui incompatibilitate cu acest drept rezultă dintr o astfel de hotărâre unor condiții care privesc în mod specific acest impozit și care sunt mai puțin favorabile decât cele care s ar fi aplicat, în lipsa lor, unei asemenea rambursări, sarcina verificării acestui aspect revenind în speță instanței de trimitere. Cu privire la principiul echivalenței Rezultă dintr o jurisprudență constantă că respectarea principiului echivalenței presupune ca statele membre să nu prevadă modalități procedurale mai puțin favorabile pentru acțiunile întemeiate pe o încălcare a dreptului Uniunii decât cele care sunt aplicabile acțiunilor similare, din punctul de vedere al obiectului, al cauzei și al elementelor lor esențiale, întemeiate pe o încălcare a dreptului intern (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 iulie 2012, Littlewoods Retail și alții, C 591/10, EU:C:2012:478, punctul 31, precum și jurisprudența citată).

31 Instanța națională, care cunoaște direct modalitățile procedurale destinate să asigure în dreptul intern protecția drepturilor conferite justițiabililor de dreptul Uniunii, este cea căreia îi revine, în principiu, sarcina de a verifica dacă acestea sunt conforme cu principiul echivalenței. Curtea poate însă, în vederea aprecierii pe care instanța națională va trebui să o efectueze, să îi furnizeze acesteia anumite elemente legate de interpretarea dreptului Uniunii (a se vedea Hotărârea din 1 decembrie 1998, Levez, C 326/96, EU:C:1998:577, punctele 39 și 40, precum și Hotărârea din 19 iulie 2012, Littlewoods Retail și alții, C 591/10, EU:C:2012:478, punctul 31). Pentru a demonstra că modalitățile procedurale care rezultă din articolul XV din OUG nr. 8/2014 și din Ordinul nr. 365/741/2014 și care se aplică acțiunilor întemeiate pe dreptul Uniunii sunt analoage celor care sunt aplicabile acțiunilor similare întemeiate pe încălcarea dreptului național, guvernul român a expus printre altele, în observațiile sale scrise, mecanismul de plată eșalonată pe o perioadă de cinci ani a drepturilor salariale datorate particularilor, în temeiul dreptului intern, de administrația publică. Astfel, pentru a determina dacă cerințele principiului echivalenței sunt respectate în cauza principală, instanței de trimitere îi va reveni sarcina să verifice, într o primă etapă, dacă acțiunile naționale cărora li se aplică modalitățile procedurale pe care guvernul român le consideră ca fiind analoage celor prevăzute la articolul XV din OUG nr. 8/2014 și de Ordinul nr. 365/741/2014 sunt, din punctul de vedere al cauzei lor, al obiectului lor, precum și al elementelor lor esențiale, similare cu o acțiune întemeiată pe încălcarea dreptului Uniunii precum acțiunea principală. Se pare că nu aceasta este situația, astfel cum a arătat și avocatul general la punctul 34 din concluzii, în ceea ce privește acțiunile având ca obiect rambursarea restanțelor salariale datorate de administrația publică, aspect a cărui verificare revine însă instanței de trimitere. Odată identificate acțiunea sau acțiunile naționale similare acțiunii principale, care se întemeiază pe dreptul Uniunii, instanței de trimitere îi va reveni sarcina să stabilească, într o a doua etapă, dacă modalitățile procedurale aplicabile unor astfel de acțiuni naționale nu sunt în realitate mai favorabile decât cele aplicabile în cauza principală în temeiul articolului XV din OUG nr. 8/2014 și al Ordinului nr. 365/741/2014. În consecință, principiul echivalenței trebuie să fie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să prevadă modalități procedurale mai puțin favorabile pentru acțiunile întemeiate pe o încălcare a dreptului Uniunii decât cele aplicabile acțiunilor similare întemeiate pe o încălcare a dreptului intern. Instanței de trimitere îi revine sarcina să efectueze verificările necesare pentru a garanta respectarea acestui principiu în ceea ce privește reglementarea aplicabilă litigiului aflat pe rolul său. Cu privire la principiul efectivității În ceea ce privește cerințele principiului efectivității, trebuie să se examineze dacă un sistem de rambursare a sumelor datorate în temeiul

32 dreptului Uniunii și al căror cuantum a fost constatat prin decizii judecătorești executorii precum sistemul instituit prin normele prevăzute la articolul XV din OUG nr. 8/2014 și de Ordinul nr. 365/741/2014 face excesiv de dificilă sau imposibilă în practică exercitarea drepturilor întemeiate pe ordinea juridică a Uniunii, ținând seama de locul pe care aceste norme îl ocupă în ansamblul procedurii, de modul în care aceasta din urmă se derulează și de particularitățile respectivelor norme în fața instanțelor naționale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 iunie 2013, Agrokonsulting 04, C 93/12, EU:C:2013:432, punctul 48, precum și Hotărârea din 6 octombrie 2015, Târșia, C 69/14, EU:C:2015:662, punctele 36 și 37). Din cuprinsul articolului XV alineatul (1) din OUG nr. 8/2014 reiese că această dispoziție urmărește să reglementeze modalitățile de plată a sumelor stabilite prin deciziile judecătorești care au ca obiect restituirea taxelor percepute fără a fi datorate, dobânzile calculate până la data plății integrale a acestor sume și cheltuielile de judecată aferente, precum și alte sume stabilite de instanțele judecătorești. Acest articol XV prevede la alineatele (1)-(4) că plata sumelor respective este eșalonată pe o perioadă de 5 ani prin plata în fiecare an a 20 % din cuantumul total al acestora, că cererile de restituire se soluționează în termen de 45 de zile de la depunere și că orice procedură de executare silită se suspendă în cursul termenului de 5 ani prevăzut la alineatul (1) al acestei dispoziții. Articolul 3 din Ordinul nr. 365/741/2014 precizează că sumele datorate se suportă din sumele încasate cu titlu de timbru de mediu din bugetul Fondului pentru mediu. Pe de altă parte, potrivit punctului 7 din anexa 1 la Ordinul nr. 365/741/2014, la cererea de restituire se anexează, în vederea verificării acestora, anumite documente, cum sunt hotărârea judecătorească executorie, în copie legalizată, și actul de identitate al persoanei fizice. Punctul 19 din această anexă 1 prevede că, pentru plata fiecărei tranșe anuale din sumele datorate, organul fiscal competent constată și operează eventualele compensări cu obligații fiscale restante existente în evidența pe plătitor până la data plății fiecărei tranșe. În aplicarea acestei reglementări, justițiabilul căruia i s a recunoscut printr o decizie judecătorească un drept la plata dobânzilor de întârziere aferente unei taxe percepute cu încălcarea dreptului Uniunii trebuie să se adreseze autorității publice competente pentru a depune o cerere de rambursare, însoțită de documentele necesare pentru executarea obligațiilor care revin respectivei autorități în temeiul acestui titlu executoriu. O asemenea cerință nu pare, în sine și în lipsa unui indiciu referitor, printre altele, la existența unor eventuale obstacole privind, de exemplu, costurile exorbitante ale unei astfel de proceduri, să facă executarea unui asemenea titlu excesiv de dificilă, după cum a indicat, în esență, și avocatul general la punctele 44 și 45 din concluzii. Situația este diferită în cazul în care unui justițiabil care a obținut un astfel de titlu executoriu în urma unei proceduri judecătorești și care a cerut executarea acestuia în fața autorității publice competente i se opune, în aplicarea reglementării în discuție în litigiul principal, un termen de cinci ani înainte de a obține rambursarea integrală a sumelor datorate, ceea ce are drept consecință menținerea situației de nelegalitate în loc de a o

33 îndrepta în cel mai scurt timp. Pe de altă parte, rambursarea sumelor datorate depinde, conform articolului 3 din Ordinul nr. 365/741/2014, de disponibilitatea fondurilor încasate în temeiul unei taxe pe autovehicule, și anume timbrul de mediu. Justițiabilul nu dispune în această privință de niciun mijloc care să îi permită să constrângă autoritatea publică competentă să își îndeplinească obligațiile atunci când aceasta încetează să le execute de bunăvoie, din moment ce executarea silită de drept comun este, în aplicarea aceleiași reglementări, exclusă în cursul acestui termen de cinci ani. În aceste împrejurări, trebuie să se considere că un asemenea sistem de rambursare a sumelor datorate în temeiul dreptului Uniunii și al căror cuantum a fost constatat printr o decizie judecătorească executorie, privit în ansamblul său, îl plasează pe justițiabil într o situație de incertitudine prelungită cu privire la data la care va obține rambursarea integrală a sumelor menționate, fără a dispune de mijloace care să îi permită să constrângă autoritatea publică să își execute obligația dacă aceasta nu procedează de bunăvoie la executare, indiferent dacă din motive legate de lipsa fondurilor sau din alte motive. În consecință, un sistem de rambursare precum cel prevăzut la articolul XV din OUG nr. 8/2014 și de Ordinul nr. 365/741/2014 face exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii excesiv de dificilă și nu îndeplinește obligația care revine statelor membre de a garanta acordarea unui efect deplin unor astfel de drepturi. Guvernul român se limitează la a justifica instituirea unui asemenea sistem în esență prin existența unor dificultăți economice și prin blocajul instituțional referitoare la executarea promptă a deciziilor judecătorești executorii privind sume datorate în temeiul dreptului Uniunii. Or, este suficient să se amintească în această privință că statele membre care au perceput taxe cu încălcarea dreptului Uniunii sunt obligate, având în vedere jurisprudența amintită la punctul 23 din prezenta hotărâre, să le ramburseze cu dobândă. În acest sens, nu se poate admite, astfel cum a arătat în esență și avocatul general la punctul 47 din concluzii, ca un stat membru, în calitatea sa de debitor într un litigiu precum litigiul principal, să se poată prevala de o insuficiență a fondurilor pentru a justifica imposibilitatea executării unei decizii judecătorești care îi recunoaște justițiabilului un drept conferit de ordinea juridică a Uniunii. În plus, autonomia procedurală recunoscută statelor membre în ceea ce privește adoptarea modalităților procedurale care guvernează acțiunile întemeiate pe dreptul Uniunii nu poate merge până la a le permite să facă imposibilă în practică sau excesiv de dificilă, din motive care țin de dificultățile punerii în aplicare sau din motive pur economice, exercitarea unor astfel de drepturi. Rezultă că principiul efectivității trebuie interpretat în sensul că se opune unui sistem de rambursare a sumelor datorate în temeiul dreptului Uniunii și al căror cuantum a fost constatat prin decizii judecătorești executorii

34 precum cel prevăzut la articolul XV din OUG nr. 8/2014 și de Ordinul nr. 365/741/2014. În pofida aplicabilității dispozițiilor cartei într o situație juridică precum cea în discuție în litigiul principal, care intră în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii, în măsura în care obiectul litigiului principal privește rambursarea unei taxe percepute cu încălcarea articolului 110 TFUE și întrucât statele membre sunt obligate, în temeiul jurisprudenței amintite la punctul 23 din prezenta hotărâre, să ramburseze cu dobândă o asemenea taxă, nu este necesară examinarea întrebărilor instanței de trimitere în raport cu dispozițiile cartei, din moment ce elementele care precedă îi permit acestei instanțe să soluționeze litigiul principal. Rezultă din ceea ce precedă că: Principiul cooperării loiale trebuie să fie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să adopte dispoziții care supun rambursarea unui impozit care a fost declarat contrar dreptului Uniunii printr o hotărâre a Curții sau a cărui incompatibilitate cu acest drept rezultă dintr o astfel de hotărâre unor condiții care privesc în mod specific acest impozit și care sunt mai puțin favorabile decât cele care s ar fi aplicat, în lipsa lor, unei asemenea rambursări, respectarea acestui principiu trebuind să fie verificată în speță de instanța de trimitere. Principiul echivalenței trebuie să fie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să prevadă modalități procedurale mai puțin favorabile pentru acțiunile întemeiate pe o încălcare a dreptului Uniunii decât cele aplicabile acțiunilor similare întemeiate pe o încălcare a dreptului intern. Instanței de trimitere îi revine sarcina să efectueze verificările necesare pentru a garanta respectarea acestui principiu în ceea ce privește reglementarea aplicabilă litigiului aflat pe rolul său. Principiul efectivității trebuie interpretat în sensul că se opune unui sistem de rambursare a sumelor datorate în temeiul dreptului Uniunii și al căror cuantum a fost constatat prin decizii judecătorești executorii precum sistemul în discuție în litigiul principal, care prevede o eșalonare pe cinci ani a rambursării acestor sume și care condiționează executarea unor astfel de decizii de disponibilitatea fondurilor încasate în temeiul unei alte taxe, fără ca justițiabilul să dispună de posibilitatea de a constrânge autoritățile publice să își îndeplinească obligațiile dacă acestea nu și le îndeplinesc de bunăvoie. Cu privire la cheltuielile de judecată Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări. Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

35 Principiul cooperării loiale trebuie să fie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să adopte dispoziții care supun rambursarea unui impozit care a fost declarat contrar dreptului Uniunii printr o hotărâre a Curții sau a cărui incompatibilitate cu acest drept rezultă dintr o astfel de hotărâre unor condiții care privesc în mod specific acest impozit și care sunt mai puțin favorabile decât cele care s ar fi aplicat, în lipsa lor, unei asemenea rambursări, respectarea acestui principiu trebuind să fie verificată în speță de instanța de trimitere. Principiul echivalenței trebuie să fie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să prevadă modalități procedurale mai puțin favorabile pentru acțiunile întemeiate pe o încălcare a dreptului Uniunii decât cele aplicabile acțiunilor similare întemeiate pe o încălcare a dreptului intern. Instanței de trimitere îi revine sarcina să efectueze verificările necesare pentru a garanta respectarea acestui principiu în ceea ce privește reglementarea aplicabilă litigiului aflat pe rolul său. Principiul efectivității trebuie interpretat în sensul că se opune unui sistem de rambursare a sumelor datorate în temeiul dreptului Uniunii și al căror cuantum a fost constatat prin decizii judecătorești executorii precum sistemul în discuție în litigiul principal, care prevede o eșalonare pe cinci ani a rambursării acestor sume și care condiționează executarea unor astfel de decizii de disponibilitatea fondurilor încasate în temeiul unei alte taxe, fără ca justițiabilul să dispună de posibilitatea de a constrânge autoritățile publice să își îndeplinească obligațiile dacă acestea nu și le îndeplinesc de bunăvoie. Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. A opta directivă 79/1072/CEE. Condiții de obținere a rambursării ORDONANȚA CURȚII Camera a noua (30 iunie 2016) Trimitere preliminară Articolul 99 din Regulamentul de procedură al Curții Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată Dreptul la rambursare A opta directivă 79/1072/CEE Condiții de obținere a rambursării Impunerea altor condiții față de cele prevăzute la articolele 3 și 4 Obligația de a face dovada achitării taxei Admisibilitate În cauza C 55/16, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată

36 în temeiul articolului 267 TFUE de Înalta Curte de Casație și Justiție (România), prin decizia din 17 decembrie 2015, primită de Curte la 1 februarie 2016, în procedura Evo Bus GmbH împotriva Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești, CURTEA (Camera a noua), compusă din domnul C. Lycourgos (președinte de cameră) și domnii E. Juhász și C. Vajda (raportor), judecători, avocat general: domnul Y. Bot, grefier: domnul A. Calot Escobar, având în vedere decizia luată, după ascultarea avocatului general, de a se pronunța prin ordonanță motivată, conform articolului 99 din Regulamentul de procedură al Curții, a dat prezenta ordonanță. Cererea de decizie preliminară privește interpretarea celei de A opta directive 79/1072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul țării (JO 1979, L 331, p. 11, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 34, denumită în continuare A opta directivă ). Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Evo Bus GmbH, pe de o parte, și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (România) (denumită în continuare autoritatea fiscală ), pe de altă parte, în legătură cu decizia acesteia din urmă de respingere a cererii Evo Bus de rambursare a taxei pe valoarea adăugată (TVA) facturate acesteia de Evo Bus România SRL. Cadrul juridic Dreptul Uniunii Al treilea și al cincilea considerent ale celei de A opta directive au următorul cuprins: [ ] diferențele dintre sistemele în vigoare în prezent în statele membre, care provoacă în unele cazuri perturbarea comerțului și denaturarea concurenței, trebuie eliminate; [ ] [ ] astfel de norme nu trebuie să conducă la un tratament diferit al persoanelor plătitoare de impozit în funcție de statele membre pe teritoriul cărora aceste persoane sunt stabilite. Articolul 1 din A opta directivă prevede: În sensul prezentei directive, «persoană plătitoare de impozit care nu este stabilită pe teritoriul țării» înseamnă o persoană care, conform articolului 4 alineatul (1) din [A șasea directivă] 77/388/CEE [a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1)], pe perioada menționată în prima și a doua teză din articolul 7 alineatul (1) primul paragraf, nu a avut în acea țară nici sediul activității sale economice, nici o unitate fixă de unde a efectuat tranzacții și nici, în absența unui sediu sau a unei unități fixe, domiciliul stabil sau locul obișnuit de rezidență,

37 și care, în aceeași perioadă, nu a livrat bunuri și nu a prestat servicii considerate livrate sau prestate în țara respectivă, cu excepția: (a) serviciilor de transport și a serviciilor auxiliare scutite, în temeiul articolului 14 alineatul (1) punctul (i), al articolului 15 sau al articolului 16 alineatul (1) literele B, C și D din Directiva [77/388]; (b) serviciilor prestate în cazurile în care taxa este plătibilă numai de către persoana căreia acestea îi sunt prestate, în temeiul articolului 21 alineatul (1) litera (b) din Directiva [77/388]. Articolul 2 din A opta directivă prevede: Fiecare stat membru restituie oricărei persoane plătitoare de impozit care nu este stabilită pe teritoriul țării, dar care este stabilită în alt stat membru, sub rezerva condițiilor prevăzute în continuare, orice [TVA] aferent serviciilor care i au fost prestate sau bunurilor mobiliare care i au fost livrate de altă persoană plătitoare de impozit pe teritoriul țării sau aferentă importului de bunuri în țara respectivă, în măsura în care astfel de bunuri și servicii sunt folosite în tranzacțiile prevăzute la articolul 17 alineatul (3) literele (a) și (b) din Directiva [77/388] și la prestarea serviciilor prevăzute la articolul 1 litera (b). Potrivit articolului 3 din A opta directivă: Pentru a putea beneficia de restituire, orice persoană plătitoare de impozit, așa cum este menționată în articolul 2, care nu livrează bunuri și nu prestează servicii considerate livrate sau prestate pe teritoriul țării trebuie: (a) să înainteze autorităților competente menționate la articolul 9 primul paragraf o cerere pe baza modelului din anexa A, la care se atașează facturile sau documentele de import în original. Statele membre pun la dispoziția solicitanților o notă explicativă care să conțină în orice situație informațiile minime prevăzute în anexa C; (b) să facă dovada, sub forma unui certificat eliberat de autoritatea statului în care este stabilită, că este o persoană plătitoare de impozit în ceea ce privește [TVA ul] în statul respectiv. Totuși, dacă autoritatea competentă prevăzută la articolul 9 primul paragraf deține deja o astfel de dovadă, persoana plătitoare de impozit nu este obligată să aducă dovezi noi pe o perioadă de un an de la data eliberării primului certificat de către autoritatea statului în care este stabilită. Statele membre nu eliberează certificate niciunei persoane plătitoare de impozit care beneficiază de scutirea de taxă în temeiul articolului 24 alineatul (2) din Directiva [77/388]; (c) să certifice printr o declarație scrisă că nu a livrat bunuri și nu a prestat servicii considerate livrate sau prestate pe teritoriul țării pe perioada menționată în prima și a doua teză din articolul 7 alineatul (1) primul paragraf; (d) să se angajeze că restituie orice sumă colectată din greșeală.

38 Articolul 4 din A opta directivă are următorul cuprins: Pentru a îndeplini condițiile restituirii, orice persoană plătitoare de impozit prevăzută la articolul 2, care nu a livrat bunuri și nu a prestat servicii considerate livrate sau prestate pe teritoriul țării respective, altele decât serviciile prevăzute la articolul 1 literele (a) și (b), trebuie: (a) să îndeplinească cerințele prevăzute la articolul 3 literele (a), (b) și (d); (b) să certifice printr o declarație scrisă că, pe perioada prevăzută în prima și a doua teză din articolul 7 alineatul (1) [primul paragraf], nu a livrat bunuri și nu a prestat servicii considerate livrate sau prestate pe teritoriul țării, altele decât serviciile prevăzute la articolul 1 literele (a) și (b). Articolul 6 din A opta directivă prevede: Statele membre nu pot impune persoanelor plătitoare de impozit prevăzute la articolul 2 obligații în plus față de cele prevăzute la articolele 3 și 4, altele decât obligația de a furniza, în anumite cazuri, informații necesare pentru a se stabili dacă cererea de restituire este justificată. Dreptul român Articolul alineatul (1) litera a) din Codul fiscal prevede: În condițiile stabilite prin norme: a) persoana impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate pentru importuri și achiziții de bunuri/servicii, efectuate în România; Litigiul principal și întrebarea preliminară Prin contractele încheiate la 23 decembrie 2005 și 10 septembrie 2007 având ca obiect livrarea de autobuze Regiei Autonome de Transport București (RATB), Evo Bus s a angajat să asigure reparația, întreținerea și revizia autobuzelor livrate. Cu acordul Regiei Autonome de Transport București (RATB), Evo Bus a încheiat, la 15 decembrie 2007, un contract de prestări servicii cu Evo Bus România, potrivit căruia aceasta a preluat angajamentele amintite. În temeiul acestor contracte, Evo Bus România a facturat către Evo Bus, printre altele, costul manoperei, al pieselor de schimb și al consumabilelor achiziționate în cadrul reparației, al întreținerii și al reviziei autobuzelor menționate. La 15 decembrie 2009, Evo Bus a depus la autoritatea fiscală o cerere de rambursare a TVA ului care îi fusese facturat de Evo Bus România.

39 În ceea ce privește, în special, suma de de lei (RON) (aproximativ de euro), această cerere a fost respinsă pentru motivul că Evo Bus nu făcuse dovada achitării acestei taxe. Curtea de Apel București (România) a respins acțiunea formulată de Evo Bus împotriva acestei decizii. Ea a considerat că din faptul că A opta directivă nu prevede expres obligația de dovedire a plății TVA ului nu rezultă că aceasta s ar opune existenței unei astfel de obligații. De asemenea, ea a constatat că nu s a demonstrat că decizia menționată ar fi încălcat principiul neutralității fiscale. Fiind sesizată cu recursul împotriva sentinței Curții de Apel București, instanța de trimitere pune la îndoială conformitatea cu A opta directivă a obligației de dovedire a plății TVA ului în scopul obținerii rambursării acestuia, obligație care rezultă din expresia tax[a] pe valoarea adăugată achitat[ă] din articolul alineatul (1) litera a) din Codul fiscal. În aceste condiții, Înalta Curte de Casație și Justiție (România) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară: Dispozițiile celei de A opta directive, precum și principiul neutralității fiscale se opun/s au opus unei legislații, dintr un stat membru, prin care se reglementează/s a[u] reglementat, în considerarea principiului certitudinii impunerii, condițiile în care se poate exercita dreptul de rambursare a taxei pe valoarea adăugată, precum, în cauza de față, dovedirea achitării taxei de către furnizori? Cu privire la întrebarea preliminară Conform articolului 99 din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când răspunsul la o întrebare formulată cu titlu preliminar poate fi în mod clar dedus din jurisprudență sau atunci când răspunsul la această întrebare nu lasă loc niciunei îndoieli rezonabile, Curtea, la propunerea judecătorului raportor și după ascultarea avocatului general, poate oricând să decidă să se pronunțe prin ordonanță motivată. Este necesar ca în prezenta cauză să se aplice această dispoziție. Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă A opta directivă, precum și principiul neutralității fiscale se opun unei reglementări a unui stat membru în temeiul căreia, pentru a și exercita dreptul la rambursarea TVA ului, persoanele impozabile sunt supuse unei obligații generale de a face dovada achitării acestei taxe. Conform articolului 2 din A opta directivă, un stat membru trebuie să restituie unei persoane impozabile care nu este stabilită pe teritoriul acestui stat, în sensul articolului 1 din directiva amintită, dar care este stabilită în alt stat membru, TVA ul aferent, printre altele, serviciilor care i au fost prestate acestei persoane de altă persoană impozabilă pe teritoriul primului stat membru, în condițiile stabilite de directiva

40 menționată. În această privință, este necesar să se precizeze că răspunsul Curții presupune că sunt îndeplinite condițiile de la articolul 2 de persoana impozabilă care introduce cererea de rambursare a TVA ului. Articolele 3 și 4 din A opta directivă prevăd o serie de obligații pe care persoana impozabilă prevăzută la articolul 2 din această directivă trebuie să le îndeplinească pentru a beneficia de rambursarea menționată. Printre aceste obligații figurează cea prevăzută la articolul 3 litera (a) din directiva amintită, potrivit căreia persoana impozabilă menționată trebuie să înainteze autorităților competente o cerere pe baza modelului din anexa A la aceeași directivă, la care se atașează facturile sau documentele de import în original. Potrivit articolului 6 din A opta directivă, statele membre nu pot impune persoanelor impozabile prevăzute la articolul 2 din această directivă obligații în plus față de cele prevăzute la articolele 3 și 4 din directiva menționată, altele decât obligația de a furniza, în anumite cazuri, informații necesare pentru a se stabili dacă cererea de restituire a TVA ului este justificată. În speță, din elementele furnizate de instanța de trimitere nu reiese că autoritatea fiscală ar fi formulat obiecții cu privire la facturile care exprimau costul serviciilor prestate de Evo Bus România, pe care Evo Bus i le a prezentat în susținerea cererii sale de rambursare a TVA ului. Această cerere de rambursare a fost totuși respinsă în temeiul articolului alineatul (1) litera a) din Codul fiscal, care prevede că o persoană impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate pentru importuri și achiziții de bunuri sau servicii, efectuate în România. Instanța de trimitere precizează, în această privință, că respectiva dispoziție impune obligația de a face dovada achitării TVA ului în cazul unei cereri de rambursare. Or, trebuie să se constate că o asemenea obligație nu este menționată printre obligațiile enumerate la articolele 3 și 4 din A opta directivă. În consecință, articolul 6 din această directivă se opune ca persoana impozabilă prevăzută la articolul 2 din directiva menționată să fie obligată, în scopul rambursării TVA ului, să facă dovada achitării acestei taxe (a se vedea prin analogie Hotărârea din 3 decembrie 2009, Yaesu Europe, C 433/08, EU:C:2009:750, punctul 26). Această interpretare este confirmată de obiectivul celei de A opta directive care constă, după cum reiese din al treilea și din al cincilea considerent ale acesteia, în armonizarea sistemelor de restituire a TVA ului plătit într un stat membru de către persoanele impozabile stabilite în alt stat membru eliminând diferențele dintre sistemele în vigoare la acea epocă în statele membre și încercând să nu conducă la un tratament diferit al persoanelor impozabile în funcție de statele membre pe teritoriul cărora

41 aceste persoane sunt stabilite (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 decembrie 2009, Yaesu Europe, C 433/08, EU:C:2009:750, punctele 20 și 21, precum și jurisprudența citată). Astfel, a permite unui stat membru să impună persoanelor impozabile prevăzute la articolul 2 din A opta directivă alte obligații decât cele de la articolele 3 și 4 din această directivă ar însemna să se instituie o formalitate incompatibilă cu obiectivul menționat (a se vedea prin analogie Hotărârea din 3 decembrie 2009, Yaesu Europe, C 433/08, EU:C:2009:750, punctul 27). Desigur, conform articolului 6 din A opta directivă, un stat membru poate, în anumite cazuri, să oblige o persoană impozabilă să furnizeze informațiile necesare pentru a se stabili dacă cererea de restituire a TVA ului este justificată. Acesta ar putea fi cazul, de exemplu, atunci când există o suspiciune de abuz fiscal (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 iunie 2007, Planzer Luxemburg, C 73/06, EU:C:2007:397, punctele 46 și 47). Totuși, această posibilitate nu poate sta la baza unei obligații generale prevăzute de dreptul național, cum este cea în discuție în litigiul principal. În consecință, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că A opta directivă se opune unei reglementări a unui stat membru în temeiul căreia, pentru a și exercita dreptul la rambursarea TVA ului, persoanele impozabile sunt supuse unei obligații generale de a face dovada achitării acestei taxe. Cu privire la cheltuielile de judecată Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări. Pentru aceste motive, Curtea (Camera a noua) declară: A opta directivă 79/1072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul țării se opune unei reglementări a unui stat membru în temeiul căreia, pentru a și exercita dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adăugată, persoanele impozabile sunt supuse unei obligații generale de a face dovada achitării acestei taxe.

42 ICCJ Acţiune pentru îndreptarea unor pretinse erori și operarea unor modificări în evidenţele, hărţile și planurile cadastrale utilizate în procedura de stabilire a liniei de hotar dintre două unităţi administrativ teritoriale Legislaţie relevantă: Legea nr. 554/2004, art. 8 alin. (1) Legea nr. 2/1968 Legea nr. 215/2001 Legea nr. 7/1996 Este admisibilă pe calea contenciosului administrativ acţiunea prin care se urmărește îndreptarea unor pretinse erori și operarea unor modificări în evidenţele, hărţile și planurile cadastrale utilizate în procedura de stabilire a liniei de hotar dintre două unităţi administrativ teritoriale, refuzul efectuării unor operaţiuni administrative fiind circumscris prevederilor art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, care, definind obiectul acţiunii în contencios administrativ, are în vedere și ipoteza refuzului de efectuare a unei anumite operaţiuni necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim. Decizia nr din 21 februarie 2013 Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău la data de , reclamantul Municipiul Onești, prin primar, a chemat în judecată pârâţii Ministerul Administraţiei și Internelor (denumit în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, MAI ), Agenţia Naţională de Cadastru și Publicitate Imobiliară (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, ANCPI ), Centrul Naţional de Geodezie, Cartografie, Fotogrammetrie și Teledetecţie (denumit în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, CNGCFT ), Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară Bacău (denumit în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, OCPI Bacău ) și Comuna Cașin pentru ca acestea să fie obligate la: -îndreptarea erorilor din evidenţele deţinute și folosite de acestea privind limita administrativ-teritorială a municipiului Onești cu comuna Cașin, în

43 zona denumită alternativ Andreeșești/Andrieșești/Andrășești; -corectarea actelor, respectiv a hărţilor și planurilor cadastrale făcute de aceste autorităţi cu încălcarea art. 73 alin. (3) lit. o) din Constituţie, a Legii nr. 2/1968 și a H.C.M. nr ; -soluţionarea litigiului apărut pe graniţa administrativă a municipiului Onești cu comuna Cașin (conform procesului-verbal nr. 67/2011 al O.C.P.I. Bacău) cu respectarea limitelor stabilite prin Legea nr. 2/1968 și H.C.M. nr. 1131/1968. Reclamanta a precizat că acţiunea are ca obiect o obligaţie de a face, fiind întemeiată pe dispoziţiile art.73 alin.(3) lit.o) din Constituţia României, respectiv obligaţia de a respecta delimitarea administrativ-teritorială stabilită prin Legea nr.2/1968, completată conform H.C.M. nr.1131/1968 și dovedită de Municipiul Onești prin hărţi oficiale întocmite de autorităţile special desemnate în diferite momente istorice. Ulterior a formulat precizări referitoare la obiectul acţiunii și la natura litigiului, în sensul că a solicitat ca autorităţile pârâte să fie obligate, în virtutea atribuţiilor care le-au fost stabilite prin acte normative, la întreţinerea și gestionarea corectă a limitelor administrativ-teritoriale, materializate prin hărţi și planuri cadastrale, în format analogic sau digital. În motivarea acţiunii și a precizărilor la acţiune, reclamantul a susţinut următoarele: Cu ocazia procedurilor de identificare și recunoaștere a hotarului dintre Municipiul Onești și Comuna Cașin, iniţiate în aplicarea Ordinului ministrului administraţiei și internelor nr.259/2010, s-a constatat o necorelare între hărţile din perioada și planurile cadastrale actuale ale celor două unităţi administrativ-teritorială, acestea având înscrisă în limita administrativ-teritorială a comunei Cașin o suprafaţă de aproximativ 210 ha aparţinând Municipiului Onești. După efectuarea procedurilor de mediere, prin procesul-verbal nr.67 din al OCPI Bacău, limita administrativ-teritorială între cele două unităţi administrativ-teritoriale a fost declarată în litigiu. În vederea soluţionării litigiului s-a adresat Instituţiei Prefectului judeţul Bacău, Consiliului judeţean Bacău și pârâţilor. Litigiul privind limita administrativ-teritorială este determinat de existenţa neconcordanţelor între datele analogice din documentaţia cadastrală deţinută de municipiul Onești cu referire la planul cadastral L B-c-1 aerografiat în anul 1956, harta judeţului Bacău din anul 1973 întocmită de Institutul de Geodezie, Fotogrammetrie, Cartografie și Organizarea Teritoriului, harta judeţului Bacău, scara 1/ din anul 1977 editată de același institut și cele prezentate de comuna Cașin și preluate în evidenţa electronică a ANCPI/OCPI. Începând cu planul cadastral aferent anului 1962 și până la Harta judeţului

44 Bacău din anul 1977 este prevăzută aceeași linie de hotar, iar de la adoptarea Legii nr.2/1968 nu au mai fost adoptate acte normative care să ateste limite administrativ-teritorială diferite pentru municipiul Onești. Din analiza actelor transmise de OCPI Bacău a reieșit că s-au folosit alte evidenţe decât cele stabilite prin hărţile oficiale, modificările făcute în evidenţele OCPI/ANCPI fără o bază legală echivalează cu o modificare a limitelor administrativ-teritoriale ale municipiului Onești prin încălcarea Constituţiei, a legilor în vigoare și a dreptului de proprietate al municipiului Onești. Prin întâmpinările depuse la dosar, pârâţii Agenţia Naţională de Cadastru și Publicitate Imobiliară și Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară Bacău au invocat excepţia lipsei calităţii lor procesuale pasive și excepţia inadmisibilităţii acţiunii. În susţinerea primei excepţii, pârâţii au invocat dispoziţiile pct din Normele tehnice pentru introducerea cadastrului general aprobate prin Ordinul ministrului administraţiei și internelor nr.534/2001, și au arătat că stabilirea limitelor administrativ-teritoriale revine reprezentaţilor celor două unităţi administrativ-teritoriale. În ceea ce privește excepţia inadmisibilităţii acţiunii, pârâţii au invocat dispoziţiile art.2 alin.1 lit.c) din Legea nr. 554/2004 și ale art.22 din Legea nr.215/2001, precum și atribuţiile lor de coordonare a acţiunii de recunoaștere și identificare a hotarelor unităţilor administrativ-teritoriale la nivel naţional, activitate realizată de comisiile numite de prefect în temeiul art.10 alin.2 din Legea nr.7/1996. O astfel de acţiune este necesară întrucât Legea nr.2/1968 nu conţine și o anexă grafică în care să figureze hotarele fiecărei unităţi administrativ-teritoriale, având rolul doar de identificare și recunoaștere reciprocă de către unităţile administrativteritoriale a hotarelor existente, așa cum se regăsesc în partea descriptivă a Legii nr.2/1968 și nu una de stabilire de noi limite administrative. Pe fondul cauzei, pârâţii au susţinut că acţiunea este neîntemeiată. Pârâtul MAI a invocat excepţia lipsei calităţii sale procesual pasive și excepţia inadmisibilităţii acţiunii. În privinţa primei excepţii, pârâtul MAI a invocat dispoziţiile pct și pct din Normele tehnice aprobate prin Ordinul ministrului administraţiei și internelor nr. 534/2001, a expus cadrul legal în domeniul activităţii de cadastru și publicitate imobiliară și a indicat instituţiile implicate în procedura de delimitare a unităţilor administrativ-teritoriale, invocând, totodată, dispoziţiile art.5 1 din Legea nr.351/2011, ale art.2 alin. (2) din Legea nr.340/2004, ale art.4 alin.(1) din O.U.G. nr.30/2007, arătând că Ministerul Administraţiei și Internelor și autorităţile administraţiei publice locale implicate în procedura de delimitare a limitelor unităţilor administrativ-teritoriale nu există raporturi de subordonare. În ceea ce privește excepţia inadmisibilităţii acţiunii, pârâtul MAI a

45 arătat, în esenţă, că acţiunea de identificare și recunoaștere a hotarelor unităţilor administrativ-teritoriale nu are rolul de stabilire a unor noi limite administrative, iar hotarele unităţilor administrativ-teritoriale sunt delimitate și marcate de către comisia de delimitare stabilită prin ordin al prefectului. În prezent, sigurele limite recunoscute sunt cele din documentele aflate în arhiva OCPI Bacău. Deoarece acest hotar administrativ este reprezentat în evidenţele oficiale (planuri și registre cadastrale) începând cu anul 1973, restul documentelor și argumentelor prezentate de reclamant pot fi utilizate pentru proiectul de modificare a acestei limite cu respectarea Legii nr.215/2001. Astfel fiind, actul atacat prin acţiune nu reprezintă un act administrativ în sensul art.2 alin.(1) lit.c) din Legea nr. 554/2004. Pârâtul CNGCFT a invocat excepţia necompetenţei materiale a Curţii de Apel Bacău, susţinând că Centrul funcţionează în subordinea ANCPI, astfel că nu sunt incidente normele de competenţă ale art.3 pct.1 C.proc.civ. Actele contestate de reclamant nu sunt acte administrative în sensul dispoziţiilor art.1 și art.2 din Legea nr.554/2004, din perspectiva dispoziţiilor legislaţiei specifice, ale art.10 alin.(2) din Legea nr. 7/1996 coroborate cu prevederile pct și pct.4.3 din Normele tehnice aprobate Ordinul nr.534/2001 având natura unor documente sau acte tehnice preliminare unor acte juridice. Pârâtul CNGCFT a invocat și excepţia inadmisibilităţii acţiunii pentru neîndeplinirea procedurii prealabile prevăzute de art. 7 din Legea nr. 554/2004 și art. 109 C.proc.civ. Totodată, pârâtul a susţinut că, prin acţiunea formulată, reclamanta tinde la modificarea limitelor teritoriale, cerere care este inadmisibilă având în vedere dispoziţiile art. 10 alin. (2) și (3) din Legea nr. 7/1996. Pârâtul CNGCFT a invocat, de asemenea, excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive, motivată de faptul că nu a emis niciun act administrativ și nici nu a încheiat acte administrative neavând, conform art.14 din H.G. nr.1210/2004, atribuţii de delimitare cadastrală a unităţilor administrativteritoriale. Pe fondul cauzei, pârâtul a susţinut că nu are competenţă în privinţa cererilor reclamantului, în cazul litigiilor determinate de stabilirea liniei de hotar între unităţile administrativ-teritoriale fiind aplicabile dispoziţiile pct din anexa la Ordinul nr. 534/2001. Pârâta Comuna Cașin a invocat excepţia inadmisibilităţii acţiunii și netemeinicia acesteia. Prin sentinţa civilă nr.211 din 30 noiembrie 2011, Curtea de Apel Bacău, Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins excepţia necompetenţei materiale a curţii de apel, invocată de pârâtul Centrul de Geodezie, Cartografie, Fotogrammetrie și Teledetecţie, a admis excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâţi și, în consecinţă, a respins, ca inadmisibilă, acţiunea, astfel cum a fost precizată de către reclamantul Municipiul Onești.

46 În esenţă, Curtea de apel a reţinut următoarele: 1. Cu privire la excepţia necompetenţei materiale invocată de pârâtul CNGCFT Conform art.12 din H.G. nr.1210/2004 privind organizarea și funcţionarea ANCPI prevede că, CNGCFT funcţionează ca instituţie publică, cu personalitate juridică, în subordinea ANCPI, fiind o instituţie publică centrală, astfel încât chemarea sa în judecată determină, potrivit art.10 alin.(1) din Legea nr. 554/2004 și art.3 pct.1 C.proc.civ., competenţa materială în primă instanţă a curţii de apel. Dacă ceea ce a solicitat reclamantul privește acte administrative a căror emitere intră în competenţa pârâtei or a pârâţilor este o chestiune care vizează admisibilitatea acţiunii ori calitatea procesuală pasivă, iar nu competenţa instanţei. 2. Cu privire la excepţia inadmisibilităţii acţiunii Principiul disponibilităţii impune ca examinarea acestei excepţii să se facă în raport cu ceea ce a cerut reclamantul prin cele trei capete de cerere, iar nu cu ceea ce ar fi putut constitui obiectul analizei instanţei de contencios administrativ învestite cu o acţiune născută ca urmare a litigiului dintre reclamant și pârâta Comuna Cașin privind delimitarea administrativteritorială. Obiectul acţiunii, astfel cum a fost calificat de către reclamant, respectiv obligaţia de a de a respecta delimitarea administrativ-teritorială stabilită în baza Legii nr. 2/1968, nu poate fi circumscris niciuneia dintre situaţiile prevăzute de art.8 alin.(1) din Legea nr. 554/2004. Însă, cele trei capete de cerere ale acţiunii, cu precizarea referitoare la primul capăt de cerere, se încadrează în dispoziţiile finale ale textului menţionat, ceea ce solicită reclamantul având natura unor operaţiuni administrative cu caracter tehnic, operaţiuni care, în viziunea reclamantului, ar fi de natură să-i protejeze un drept care i-a fost recunoscut prin Legea nr. 2/1968. În raport de ceea ce reprezintă capetele de cerere care reprezintă petitul acţiunii, pârâţii ANCPI ȘI OCPI Bacău au calitate procesuală pasivă, căci aceste autorităţi gestionează evidenţele în care reclamantul solicită a fi îndreptate pretinsele erori. Chiar dacă acţiunea, prin capetele sale de cerere, se circumscrie tezei finale a art.8 alin.(1) din Legea nr.554/2004, acestea au caracter accesoriu faţă de o eventuală cerere de constatare a limitei administrativ-teritoriale dintre Municipiul Onești și Comuna Cașin, cerere în care, într-adevăr, ar avea calitate procesuală doar cele două unităţi administrativ-teritorială. Legea nr. 2/1968 nu conţine și o anexă grafică în care să figureze hotarele fiecărei unităţi administrativ-teritoriale, astfel încât obligarea pârâtelor să efectueze operaţiuni care vizează tocmai această reprezentare grafică nu poate fi făcută independent de stabilirea în teren a delimitării administrativ-teritorială dintre cele două unităţi administrativ-teritoriale. Atât Legea administraţiei publice nr.215/2001, prin art. 22, cât și Legea cadastrului șu publicităţii imobiliare nr.7/1996, prin art. 10 alin. (2) și (3), operează cu două noţiuni diferite în privinţa limitelor administrativ-

47 teritorială: delimitarea unităţilor administrativ-teritoriale și respectiv, modificarea limitelor unităţilor administrativ-teritoriale, cu privire la această din urmă operaţiune dispoziţiile menţionate excluzând competenţa instanţelor de judecată prin aceea că prevăd că orice modificare a limitelor teritoriale se stabilește prin lege. Referindu-se expres la limitelor recunoscute de către unităţile administrativ-teritoriale și prevăzând în ce constă operaţiunea de delimitare, art.10 alin.(2) din Legea nr.7/1996 a fost conceput de legiuitor doar cu rol de identificare și recunoaștere reciprocă de către unităţile administrativ-teritoriale a hotarelor existente, așa cum se regăsesc în partea descriptivă a Legii nr.2/1968, iar nu scopul de stabilire de noi limite administrative care, în fapt, semnifică o modificare a acestor limite. În aplicarea Legii nr.7/1996, prin Ordinul ministrului administraţiei publice nr.534/2001 au fost aprobate Normele tehnice pentru introducerea cadastrului general. Potrivit pct.4.1. din Normele tehnice, delimitarea cadastrală este definită ca fiind operaţiunea de bază prin care se identifică, se măsoară la teren și se oficializează limitele unităţilor administrativ-teritoriale, conţinând punctele de frângere și traseele hotarului unei unităţi administrativ-teritoriale, precum și limitele intravilanelor din respectiva unitate administrativ-teritorială. Teza ultimă a acestui text prevede delimitarea cadastrală ca o condiţie prealabilă, obligatorie și necesară pentru începerea lucrărilor de introducere a cadastrului general pe o unitate administrativ-teritorială. La pct se prevede că stabilirea liniei de hotar se face în conformitate cu prevederile Legii nr.2/1968, conform planurilor urbanistice generale întocmite și aprobate potrivit prevederilor legale, iar în cazul în care nu s-au aprobat planuri urbanistice generale, limitele intravilanelor vor fi cele existente la 1 ianuarie 1990, conform Legii fondului funciar nr. 18/1991, republicată, cu modificările ulterioare. Operaţiunile de delimitare cadastrală sunt prevăzute la pct din Normele tehnice, iar, în cauză, doar o parte dintre aceste operaţiuni au fost realizate, respectiv cele de la lit.a) și b) teza I, astfel cum rezultă din procesul-verbal nr.67 din Din acest act rezultă că tronsonul contestat după mediere de către reclamant este cel folosit în prezent pentru recepţia documentaţiilor cadastrale fapt conform prevederilor pct lit. d) și că tronsonul contestat de pârâta comuna Cașin este cel pretins de reclamant conform planului cadastral L B-c-1 aerografiat în anul 1956, plan care nu poate fi reţinut având în vedere aceleași dispoziţii (pct ) și împrejurarea că reprezintă un document anterior reorganizării teritoriale realizate prin Legea nr. 2/1968. La pct se prevede că, în cazul existenţei neînţelegerilor între vecini la stabilirea liniei de hotar, iar membrii comisiei nu pot rezolva neînţelegerile, litigiul se consemnează în documentele de delimitare cadastrală, conform prevederilor pct lit.a) f). La lit.d) se prevede că, până la rezolvarea litigiului, suprafaţa disputată va fi inclusă în suprafaţa calculată a teritoriului nominalizat de OCPI, iar la lit.f) se dispune că, după soluţionarea litigiului, se reface documentaţia cadastrală

48 și se vor materializa cu borne punctele de hotar de pe varianta acceptată. Aplicarea acestor dispoziţii în cauza pendinte împiedică instanţa să dispună ca, în legătură cu suprafaţa în litigiu, evidenţele gestionate de pârâţi să fie corectate conform celor pretinse de reclamant mai înainte de a se fi soluţionat litigiul dintre reclamant și Comuna Cașin cu privire la stabilirea liniei de hotar, litigiu în care doar aceste două părţi ar avea calitate procesuală. Așadar, pârâţii instituţii și autorităţi publice nu pot fi obligaţi să efectueze niște operaţiuni administrative, în sensul solicitat de reclamant, în evidenţele pe care le gestionează, mai înainte de a se soluţiona litigiul principal referitor la stabilirea liniei de hotar dintre cele Municipiul Onești și Comuna Cașin. Astfel cum se dispune la pct lit.f), doar după soluţionarea litigiului, se reface documentaţia cadastrală și se vor materializa cu borne punctele de hotar de pe varianta acceptată. În consecinţă, acţiunea reclamantului, care pretinde ca pârâţii să fie obligaţi să respecte o delimitare administrativ-teritorială conform unei variante pe care doar această parte susţine că este conformă legii și realităţii istorice iar nu pe calea unei acţiuni prin care să se stabilească pe bază de acte și expertiză tehnică linia de hotar este inadmisibilă. Cu privire la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, instanţa a reţinut că aceasta nu va mai fi analizată în mod distinct având în vedere soluţia pronunţată și considerentele expuse.. Împotriva sentinţei civile a Curţii de Apel Bacău, Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamantul Municipiul Onești, formulând critici în temeiul art. 304 pct. 9 și art C.proc.civ. În motivarea căii de atac, recurentul reclamant a arătat că hotărârea primei instanţe a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor legale referitoare la organizarea administrativ teritorială a municipiilor, orașelor și comunelor din judeţul Bacău. Sub aspectul inadmisibilităţii, reţinute de prima instanţă ca motiv de respingere a acţiunii, recurentul reclamant a reamintit temeiurile de drept și obiectul acţiunii sale, arătând că instanţa a ignorat cu desăvârșire capătul de cerere prin care a solicitat obligarea pârâtelor la soluţionarea litigiului apărut pe graniţa administrativă a municipiului Onești cu comuna Cașin (conform procesului-verbal nr.67 din al OCPI Bacău), cu respectarea limitelor stabilite prin Legea nr.2/1968 și a Hotărârii Consiliului de Miniștri nr. 1131/1968 pentru delimitarea administrativ-teritorială a municipiilor, orașelor și comunelor din judeţul Bacău, capăt de cerere care vizează tocmai identificare și stabilirea în mod corect a acestei limite de hotar. Recurentul reclamant a arătat că este greșită și interpretarea potrivit căreia în cadrul unui litigiu referitor la stabilirea limitei de hotar

49 calitate procesuală ar avea doar cele două unităţi administrativ teritoriale. în speţa dedusă judecăţii, litigiul nu se datorează unei intrări abuzive a comunei Cașin în limitele administrativ-teritoriale ale municipiului Onești, ci este născut din culpa autorităţilor pârâte: A.N.C.P.I., CNGFT și O.C.P.I. Bacău, care, fără să vegheze la respectarea limitelor administrativ teritoriale așa cum au fost reglementate prin Legea nr.2/1968 și în lipsa unei alte legi de delimitare, au înregistrat în evidenţele lor limite administrativ-teritoriale diferite în perioada ulterioară anului 1968, fapt ce a condus la modificarea acestor limite după anul 1977 (Harta Judeţului Bacău, scara 1/ din anul 1977, editată de Institutul de Geodezie, Fotogrametrie, Cartografie și Organizarea Teritoriului, dovedește limita susţinută de municipiul Onești). Calitatea procesuală a A.N.C.P.I., CNGFT și O.C.P.I. Bacău este justificată în orice litigiu care vizează operaţiuni de delimitare teritorială cu atât mai mult cu cât, prevederile art.10 alin. (2) din Legea nr.7/1996 a cadastrului și publicităţii imobiliare, Republicată, cu modificările și completările ulterioare, stabilesc: Lucrările tehnice de cadastru se realizează utilizându-se reprezentarea grafică a limitelor unităţilor administrativ-teritoriale, precum si a limitelor intravilanelor, deţinute de oficiile teritoriale. În fine, recurentul reclamant a arătat și explicat detaliat că instanţa de fond a reţinut situaţia de fapt, referitoare la delimitarea cadastrală, în condiţiile în care a depus la dosar documente (hărţi și; planuri topografice) atât anterioare cât si ulterioare anului 1968 tocmai pentru dovedirea continuităţii trupului în litigiu în limitele administrativ-teritoriale ale municipiul Onești, iar pe de altă parte, am dovedit cu acte din perioada ca această suprafaţă de teren apare înscrisă în documente ca aparţinând municipiului Gh.Gheorghiu-Dej (acum Onești). Prin întâmpinare, Ministerul Administraţiei și Internelor a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, arătând că prin acţiune nu a fost atacat un act administrative în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, ci un document tehnic, preliminar, care va sta la baza legii prin care se va aproba harta în format digital, în cadrul procedurii derulate în temeiul Ordinului nr.534/2001 privind aprobarea Normelor tehnice pentru introducerea cadastrului general, cu modificările și completările ulterioare, după stabilirea limitelor unităţilor administrativteritoriale de către comisiile numite în acest scop prin ordinele prefecţilor, Ministerul Administraţiei și Internelor, prin Agenţia Naţională de Cadastru și Publicitate Imobiliară, va propune actul normativ de promovare a hărţii în format digital cu limitele administrativ-teritoriale ale României. Intimatul pârât Centrul Naţional de Cartografie (fost Centrul Naţional de Geodezie, Cartografie, Fotogrammetrie și Teledelecţie) a arătat, prin întâmpinarea sa, că soluţia atacată este legală, instanţa de fond reţinând corect că operaţiunea de delimitare administrativ teritorială a fost concepută de legiuitor doar cu rol de recunoaștere și identificare reciprocă a hotarelor existente, așa cum se regăsesc în partea descriptivă

50 a Legii nr. 2/1968, iar nu cu scopul stabilirii de noi limite administrative, și că într-un litigiu care are ca obiect stabilirea liniei de hotar, calitate procesuală au doar unităţile administrativ teritoriale ale căror hotărâre sunt lezate. De asemenea, a arătat că delimitarea unităţilor administrativ teritoriale, care implică stabilirea limitelor teritoriale în cadrul cărora fiinţează și își exercită competenţa autorităţile publice, este atributul puterii legislative, care o poate reglementa numai prin lege organică. La rândul său, Agenţia Naţională de Cadastru și Publicitate a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, făcând referire la cadrul normativ care reglementează problema delimitării unităţilor administrativ teritoriale: Legea nr. 2/1968, privind organizarea administrativă a teritoriului Republice Socialiste România, art. 22 din Legea administraţiei publice locale, art. 10 și 11 din Legea cadastrului și publicităţii imobiliare și Ordinul nr. 538/2001, prin care ministrul administraţiei publice a aprobat Normele tehnice pentru aprobarea cadastrului general. Intimata pârâtă U.A.T. Cașin nu a formulat întâmpinare conform art. 308 alin. (2) C.proc.civ., dar a depus la dosar concluzii scrise, prin care a arătat că instanţa de fond a contestat corect inadmisibilitatea acţiunii. În acest sens, a arătat că limitele administrativ teritoriale pot fi reglementate exclusiv prin lege și că, în speţă, a fost iniţiată procedura de delimitare conform Normelor tehnice aprobate prin Ordinul ministrului administraţiei publice nr. 534/2001 și modificate prin Ordinul nr. 259/2010 al ministrului administraţiei și internelor, dar prin procesul verbal nr. 67 din , portuirea de hotar dintre Municipiul Onești și Comuna Cașin, în zona Andrășești, a fost declarată în litigiu, conform pct lit. a) din Normele tehnice. A mai arătat că recurentul reclamant a învestit Tribunalul Bacău cu o cerere privind respectarea delimitării teritoriale stabilite prin Lege nr. 2/1968, înregistrată cu nr. 17xxx/110/2011, cerere a cărei judecată a fost suspendată până la judecarea litigiului de faţă. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului Examinând cauza prin prisma criticilor formulate de recurentul pârât și a prevederilor art Cod procedură civilă, ţinând seama și de apărările intimaţilor, Înalta Curte a constatat că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. 1.Argumente de fapt și de drept relevante Așa cum rezultă din expunerea rezumativă cuprinsă la pct. I.1 din prezenta decizie, cauza de faţă a fost generată în contextul unui litigiu legat de stabilirea liniei de hotar dintre Municipiul Onești și

51 Comuna Cașin. Prima instanţă a respins acţiunea ca inadmisibilă, cu argumentul principal că reclamantul pretinde ca pârâţii să respecte o anumită delimitare teritorială, fără a urma calea unei acţiuni care să stabilească linia de hotar, pe bază de acte și expertiză tehnică de specialitate. În altă ordine de idei, instanţa a reţinut că autorităţile și instituţiile publice pârâte nu pot fi obligate să efectueze niște operaţiuni administrative în evidenţele pe care le gestionează, mai înainte de se soluţiona litigiul principal referitor la stabilirea liniei de hotar dintre Municipiul Onești și Comuna Cașin. Instanţa de control judiciar constată însă că prin demersul său reclamantul tinde la îndreptarea unor pretinse erori și la operarea unor modificări în evidenţele, hărţile și planurile cadastrale utilizate în procedura de stabilire a liniei de hotar dintre cele două unităţi administrativ teritoriale, procedură administrativă aflată în curs de derulare, conform Normelor tehnice pentru introducerea cadastrului general, aprobate prin Ordinul ministrului administraţiei publice nr. 534/2001, așa cum au fost modificate prin Ordinul nr. 259/2010, publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 815 din Contrar concluziei primei instanţe, Înalta Curte constată că refuzul efectuării unor operaţiuni administrative este circumscris prevederilor art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, care, definind obiectul acţiunii în contencios administrativ, are în vedere și ipoteza refuzului de efectuare a unei anumite operaţiuni necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim. Că dezlegarea chestiunii litigioase privind acurateţea evidenţelor, planurilor și hărţilor cadastrale de la care s-a pornit în procedura de oficializare a limitelor unităţilor administrativ teritoriale este necesară pentru soluţionarea neînţelegerilor apărute la stabilirea liniei de hotar între municipiul Onești și comuna Cașin rezultă, conform pct din Normele tehnice menţionate mai sus, rezultă și din măsura de suspendare a judecăţii cauzei ce formează obiectul dosarului nr. 17xx/110/2011 al Tribunalului Bacău, Secţia a II-a civilă și de contencios administrativ și fiscal, dispusă prin încheierea din data de , în temeiul art. 244 pct. 1 C.proc.civ., până la soluţionarea dosarului nr. 4xx/32/2011. În întâmpinările formulate în recurs, intimaţii pârâţi Agenţia Naţională de Cadastru și Publicitate Imobiliară și Centrul Naţional de Cartografie au susţinut, între alte apărări, că într-un litigiu privind delimitarea teritorială au calitate procesuală numai unităţile administrativ teritoriale aflate în conflict juridic, dar Înalta Curte reţine, în sensul celor arătate mai sus, că procesul de faţă vizează refuzul pretins nejustificat de exercitare a unor atribuţii statuate prin actele normative care le reglementează activitatea.

52 A stabili, pe baza probelor administrate dacă susţinerile recurentului reclamant privind existenţa unui refuz nejustificat de rezolvare a unei cereri sunt sau nu întemeiate este o chestiune ce ţine de fondul cauzei, iar nu de regularitatea învestirii instanţei. 2.Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs. Având în vedere toate considerentele reţinute și în raport cu împrejurarea că prima instanţă nu a cercetat fondul cauzei, în temeiul art. 312 alin. (1), (2) C.proc.civ. și al art. 20 alin. (3) teza finală din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte a admis recursul, a casat sentinţa și a trimis cauza, spre rejudecare, la aceeași instanţă. Opinia CJUE în cazul C-24/15 Pe 6 aprilie 2016 au fost publicate concluziile avocatului general cu privire la cauza C-24/15 Josef Plöckl împotriva Finanzamt Scrobenhausen. Litigiul principal are ca obiect refuzul Administrației financiare din Schrobenhousen de a scuti din punct de vedere TVA transferul efectuat de domnul Plöckl al unui autovehicul de pe teritoriul Germaniei pe teritoriul Spaniei, pentru motivul că domnul Plöckl nu a comunicat un număr de identificare în scopuri de TVA atribuit în statul membru de destinație (Spania). Din punctul de vedere al Avocatului, obligația de a comunica numărul de identificare în scopuri de TVA este considerată o cerință de formă, și nu una de fond. Așadar, reiese că domnul Plöckl, prin faptul că nu a comunicat Administrației financiare din Schrobenhausen un număr de identificare în scopuri de TVA din Spania, a încălcat o cerință de formă impusă de legiuitorul german în scopul acordării scutirii transferurilor intracomunitare și nu o condiție de fond. Prin urmare, în conformitate cu prevederile Directivei Generale privind TVA, autoritățile fiscale din Germania nu ar putea refuza scutirea TVA aferentă livrării intracomunitare de bunuri pentru motivul prezentat mai sus, atât timp cât: obligația reprezenta o cerință de formă; nu există indicii concrete privind evaziunea fiscală; autoritățile fiscale dispuneau de datele necesare pentru a stabili că cerințele de fond erau îndeplinite. În concluzie, propunerea avocatului general cu privire la răspunsul Curții este acela că prevederile Directivei de TVA se opun ca administrația fiscală a statului de origine să refuze să scutească un transfer intracomunitar pentru motivul că persoana impozabilă nu a comunicat un număr de identificare în scopuri de TVA atribuit de statul de destinație, atunci când nu există indicii concrete privind evaziunea fiscală, bunul a fost transferat în alt stat membru, iar celelalte condiții ale scutirii sunt de asemenea îndeplinite.

53 Drept la apărare. Sesizarea CJUE de către Curtea de Apel Cluj Discuțiile circumscrise unui drept la apărare formal recunoscut și practic nerespectat în procedura fiscală română durează de mult timp. Acesta este motivul pentru care, prin încheierea din 2 martie 2016, Curtea de Apel Cluj Secția a III-a Contencios Administrativ și Fiscal, a decis să sesizeze Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu următoarea întrebare: Este compatibilă cu principiul respectării dreptului la apărare o practică administrativă de a emite o decizie cauzatoare de prejudicii în sarcina unui particular fără a i se permite acestuia accesul la toate informațiile și documentele pe care autoritatea publică le-a avut în vedere cu ocazia emiterii deciziei cauzatoare de prejudicii, informații și documente cuprinse în dosarul administrativ, nepublic, întocmit de autoritatea publică? Mai precis, reclamanţii, care au făcut obiectul unor inspecţii fiscale privind TVA-ul datorat pentru tranzacţiile imobiliare efectuate anterior datei de , invocă faptul că nu au avut acces la documentele şi informaţiile conţinute în dosarul administrativ al inspecţiei fiscale înainte de luarea deciziei cauzatoare de prejudicii. Reclamanţii au avut în vedere, în special, mai vechea hotărâre din 18 decembrie 2012 a Curţii de Justiţie, în afacerea C-349/07, Sopropé, şi au apreciat că dreptul lor la apărare, recunoscut la nivel intern prin dispoziţiile vechiului art. 9 alin. (1) Cod procedură fiscală, este încălcat atât timp cât nu li se pune la dispoziţie, la finalul inspecţiei fiscale, întregul dosar administrativ, pentru a-şi putea formula toate apărările. În fapt, accesul la dosarul administrativ, care a stat la baza raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, tinde să devină o problemă cronică în procedura fiscală română. Astfel, contribuabilul intră de regulă doar în posesia anexelor la proiectul raportului de inspecţie fiscală, astfel încât obiecţiunile sale, contestaţia administrativă şi acţiunea în contencios fiscal sunt formulate practic în orb. În cele mai bune cazuri, contribuabilul are acces la dosarul administrativ doar în faţa instanţei de judecată. Jurisprudenţa europeană, în special cea din afacerea Solvay c. Comisia Europeană, pare a sublinia faptul că poziţia contribuabilului este diferită în procedura administrativă, respectiv în procedura judiciară, insistând asupra faptului că persoanei verificate trebuie să i se pună la dispoziţie toate documentele necesare în cadrul inspecţiei fiscale, astfel încât acesta să poată formula un punct de vedere util. Încheierea Curții de Apel Cluj poate fi accesată aici. Articol preluat de pe site-ul

54 Acces la dosarul administrativ. Sesizare CJUE Într-un dosar fiscal gestionat de societatea civilă de avocaţi Costaş, Negru & Asociaţii, Curtea de Apel Cluj a decis să sesizeze Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, în vederea obţinerii unei interpretări a dreptului european. Mai precis, reclamanţii, care au făcut obiectul unor inspecţii fiscale privind TVA-ul datorat pentru tranzacţiile imobiliare efectuate anterior datei de , invocă faptul că nu au avut acces la documentele şi informaţiile conţinute în dosarul administrativ al inspecţiei fiscale înainte de luarea deciziei cauzatoare de prejudicii. În acest sens, ei au solicitat Curţii de Apel Cluj să sesizeze Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cu o întrebare formulată astfel: Este compatibilă cu principiul respectării dreptului la apărare o practică administrativă de a emite o decizie cauzatoare de prejudicii în sarcina unui particular fără a i se permite acestuia accesul la toate informațiile și documentele pe care autoritatea publică le-a avut în vedere cu ocazia emiterii deciziei cauzatoare de prejudicii, informații și documente cuprinse în dosarul administrativ, nepublic, întocmit de autoritatea publică? Reclamanţii au avut în vedere, în special, mai vechea hotărâre din 18 decembrie 2012 a Curţii de Justiţie, în afacerea C-349/07, Sopropé, şi au apreciat că dreptul lor la apărare, recunoscut la nivel intern prin dispoziţiile vechiului art. 9 alin. (1) Cod procedură fiscală, este încălcat atât timp cât nu li se pune la dispoziţie, la finalul inspecţiei fiscale, întregul dosar administrativ, pentru a-şi putea formula toate apărările. În fapt, accesul la dosarul administrativ, care a stat la baza raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, tinde să devină o problemă cronică în procedura fiscală română. Astfel, contribuabilul intră de regulă doar în posesia anexelor la proiectul raportului de inspecţie fiscală, astfel încât obiecţiunile sale, contestaţia administrativă şi acţiunea în contencios fiscal sunt formulate practic în orb. În cele mai bune cazuri, contribuabilul are acces la dosarul administrativ doar în faţa instanţei de judecată. Jurisprudenţa europeană, în special cea din afacerea Solvay c. Comisia Europeană, pare a sublinia faptul că poziţia contribuabilului este diferită în procedura administrativă, respectiv în procedura judiciară, insistând asupra faptului că persoanei verificate trebuie să i se pună la dispoziţie toate documentele necesare în cadrul inspecţiei fiscale, astfel încât acesta să poată formula un punct de vedere util. Ca urmare a faptului că, la 2 martie 2016, Curtea de Apel Cluj a admis cererea de sesizare mai sus menţionată, există posibilitatea obţinerii unui răspuns explicit, care să permită tranşarea unei multitudini de litigii similare aflate în atenţia instanţelor de contencios fiscal naţionale.

55 TVA pentru serviciile de soluţionare a daunelor. Prin hotărârea din 17 martie 2016, pronunţată în afacerea C-40/15, Aspiro, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a decis că art. 135 alin. (1) lit. (a) din Directiva 2006/112/CE trebuie interpretat în sensul că serviciile de soluționare a daunelor precum cele în discuție în litigiul principal, furnizate de un terț în numele și pe seama unei societăți de asigurare, nu intră în domeniul de aplicare al scutirii prevăzute de această dispoziție. În fapt, societatea Aspiro, care nu era nici societate de asigurări, nici broker şi nici agent de asigurări, presta pentru societăţile de asigurare un număr de 18 categorii de servicii: primirea declarațiilor de daune; înregistrarea daunelor în sistemul informatic și actualizarea informației primite în cursul procedurii de soluționare a daunelor; determinarea cauzelor și a împrejurărilor producerii daunelor, inclusiv inspecția bunului și a locului producerii daunei, constituirea documentației solicitate și demersurile necesare pentru stabilirea răspunderii, a cuantumului prejudiciului și a celui al despăgubirii, precum și celelalte prestații datorate beneficiarului asigurării; asumarea corespondenței schimbate cu clientul, inclusiv notificările legale către persoanele vătămate sau asigurate și corespondența schimbată cu celelalte entități care intervin în cadrul procesului de soluționare a daunelor; soluționarea pe fond a dosarelor de daune, analiza documentației primite și luarea deciziilor pe fond; evaluarea tehnică și eventualele evaluări suplimentare în cazul unor prejudicii legate de circulația vehiculelor; constituirea documentației fotografice care dovedește întinderea daunei; efectuarea de copii ale documentelor necesare pentru declarația de daune; întocmirea documentației complete necesare pentru cererea de despăgubire sau alte prestații; arhivarea documentației referitoare la daune; transmiterea către beneficiarul contractului de asigurare a informațiilor privind soluționarea daunei și drepturile acestuia; introducerea acțiunilor împotriva terților, cu excepția acțiunilor în instanță; examinarea reclamațiilor și a plângerilor privind soluționarea daunelor; punerea la dispoziția beneficiarului în cauză a dosarului de daună; pregătirea viramentelor și a transferurilor în sistemul informatic; trimiterea și primirea corespondenței legate de soluționarea daunei; pregătirea, la cererea clientului, a unui raport privind gestionarea daunei; orice altă operațiune necesară în vederea soluționării daunelor în temeiul unui contract de asigurare, care are legătură cu operațiunile descrise anterior. Curtea de Justiţie a reţinut faptul că în materie de TVA scutirile sunt de strictă interpretare, iar Aspiro nu avea calitatea de broker sau agent de asigurare. Prin urmare, toate serviciile prestate de Aspiro, mai sus descrise, intră în sfera de aplicare a TVA. Acordul pentru edificarea construcţiei. Art. 27 din normele metodologice din 12 octombrie 2009 de aplicare a Legii nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii prevede situațiile în care este proprietarul care dorește să obțină o autorizație de construcție este obligat să obțină acordul vecinilor în acest sens. În esență, în situațiile respective, vecinul poate refuza să își dea acordul pentru emiterea autorizației de construcție, însă doar dacă acest refuz este unul justificat. În măsura în care edificarea construcției nu îl prejudiciază și nu îi creează

56 niciun disconfort, refuzul este nejustificat și poate fi cenzurat de către instanță. Astfel, conform art. 27 alin. (5) din normele în discuţie, refuzul nejustificat al proprietarului terenului sau imobilului învecinat de a-şi da acordul se constată de către instanţa de judecată competentă, hotărârea acesteia urmând să fie acceptată de către emitentul autorizaţiei de construire în locul acordului vecinilor. În realitate, un refuz nejustificat se concretizează într-un abuz de drept, reglementat de art. 15 Cod Civil. De remarcat este faptul că prin Noul Cod Civil legiuitorul a lărgit sfera de aplicare a abuzului de drept. Astfel, s-a renunțat la sancționarea acestuia doar în ipoteza în care dreptul este utilizat cu intenția de a păgubi o altă persoană și s-a consacrat concepția conform căreia simpla exercitare nerezonabilă a dreptului prin care se cauzează altuia un prejudiciu este suficientă pentru a fi sancționată. Noile criterii de calificare a abuzului de drept constau în exercitarea dreptului fără un interes rezonabil și suficient de legitim, deturnarea dreptului de la finalitatea pentru care a fost recunoscut, exercitarea excesivă, nerezonbilă a drepturilor și se îndepărtează tot mai mult de intenția titularilor unor astfel de drepturi, aceasta fiind irelevantă pentru calificarea unei conduite ca fiind abuz de drept. Aceste consideraţii sunt utile în contextul în care, în multe litigii din domeniul urbanismului, există opoziţii ale vecinilor (uneori sub umbrela unor asociaţii anume create în acest scop) pentru dezvoltarea unor proiecte imobiliare, opoziţii care nu reprezintă un refuz justificat, ci o încercare de obţinere a unor avantaje materiale în schimbul acordului pentru edificarea construcţiei. Reglementarea folosinţei comune în noile proiecte imobiliare. Domeniul imobiliar se află, de mai bine de un deceniu, într-o continuă expansiune. Astfel, proiecte imobiliare mai mari sau mai mici se dezvoltă şi oferă celor interesaţi posibilitatea achiziţionării sau închirierii unor spaţii de locuit sau a unor birouri. Experienţa noastră recentă cu mai multe categorii de clienţi ne relevă însă faptul că dificultăţile apar de-abia după semnarea contractului de vânzare sau a contractului de închiriere. În lipsa unei abordări concertate, preventive, a tuturor aspectelor referitoare la folosinţa comună ori la cheltuielile comune, litigiile sunt iminente. Pe de-o parte, mai ales în situaţiile în care proprietarii sau locatarii nu şi-au constituit o asociaţie de profil, aceştia reclamă abuzul dezvoltătorului imobiliar (de pildă, cu privire la cuantumul cheltuielilor comune pentru încălzire, salubritate, pază etc.). Pe de altă parte, dezvoltătorii imobiliari evocă nenumărate cazuri de utilizare neconformă a spaţiilor comune, dificultatea recuperării sumelor de bani corespunzătoare cheltuielilor comune ş.a.m.d. Tocmai de aceea, în opinia avocaţilor, este preferabil ca transmiterea dreptului de proprietate sau a dreptului de folosinţă să facă obiectul unor reglementări private, care să fie acceptate de cumpărători sau chiriaşi la momentul semnării contractelor. Deşi regulile sunt necesare, motiv pentru care reglementarea este recomandată, este de asemenea necesară păstrarea unui just echilibru între drepturile şi obligaţiile recunoscute, respectiv plasate în sarcina fiecăreia dintre părţi. Sancţionarea clauzelor abuzive în cazul creditelor rambursate. În litigiile

57 referitoare la clauzele abuzive, în situația creditelor rambursate, băncile invocă în apărarea lor excepția lipsei de interes. Conform acestora, în ipoteza în care împrumutul a fost deja restituit, acțiunea trebuie respinsă ca inadmisibilă. Din păcate, în unele situații, aceste apărări au fost acceptate de către instanțe, reținându-se că, deoarece contractul nu mai este în derulare, consumatorul nu mai justifică un interes legitim și actual în contestarea clauzelor abuzive cuprinse în contract. În opinia noastră, acest raționament este unul greșit și contrar legii. Interesul legitim și actual este pe deplin justificat în situațiile respective. Astfel, deși contractul nu mai este în derulare, creditul fiind stins prin rambursare acestuia, interesul este justificat de faptul că anularea unor clauze produce efecte retroactiv, nu doar ex nunc. Mecanismul care justifică interesul e unul simplu: în ipoteza în care se anulează clauzele în temeiul căruia s-au prelevat de la consumator sume de bani, anularea produce efecte retroactiv, dând naștere obligației băncii de a restitui sumele încasate în mod nelegal. Deși clauzele nu mai produc efecte în viitor, ele au produs efecte în trecut, iar aceste efecte vor fi șterse ca efect al anulării, părțile fiind repuse în situația anterioară. După cum s-a reținut în doctrină, sancțiunea nulității se consideră împlinită dacă se desființează actul juridic invalid, cu scopul de a restabili astfel ordinea juridică deranjată de actul nul. Se impune logic ca desființarea actului juridic să se facă retroactiv, de la data săvârșirii operațiunii juridice. Dacă desființarea actului nul între părți și față de terți are scopul de a restabili ordinea juridică deranjată de operațiunea juridică invalidă, această finalitate nu poate fi atinsă decât dacă toți cei implicați în actul nul (sau vizați de efectele acestuia) sunt repuși în situația existentă anterior încheierii actului nul. Retroactivitatea nulității urmărește în fond, ca cei afectați de un act nul să fie transportați în situația juridicăcare exista înainte de încheierea actului nul, prin restabilirea statu quo ante actus nullus. Prin urmare, dacă un act nul a fost executat și a produs efecte, acestea trebuie nimicite iar părțile sale trebuie săîși restituie integral și reciproc prestațiile efectiv executate (I. Reghini, Ş. Diaconescu, P. Vasilescu, Introducere în dreptul civil, ed. a II-a, Ed. Sfera Juridică, Cluj-Napoca, 2008, p. 543). În consecință, având în vedere faptul că anularea poate interveni și cu privire la un act executat, iar ca urmare a anulării situația anterioară încheierii actului nul trebuie restabilită, considerăm că există un interes legitim și actual și în situațiile la care am făcut referire: acela de a obține restituirea prestațiilor efectuate în temeiul clauzelor a căror anulare se solicită. Despăgubiri zboruri anulate. Instanţele naţionale continuă să acorde despăgubiri călătorilor ale căror zboruri au fost anulate sau întârziate excesiv. Spre pildă, prin decizia civilă nr. 630/A/ , Tribunalul Specializat Cluj a înlăturat argumentele companiei Wizz Air şi a stabilit că fenomenul de ceaţă, de altfel frecvent pe aeroportul internaţional din Cluj- Napoca, nu poate fi considerat o împrejurare excepţională exoneratoare de la plata despăgubirilor stabilite de Regulamentul (CE) nr. 261/2004. În orice caz, precizează instanţa naţională, pentru a fi exonerată de răspundere

58 compania aeriană are obligaţia de a proba că a luat măsuri efective pentru a înlătura consecinţele negative ale anulării zborului. Acest articol a fost publicat în Newsletter-ul Costaș, Negru & Asociații. CJUE Transport aerian internaţional. Prejudiciul suferit de angajator în cazul transportării unor salariați C 429/14 are ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Lietuvos Aukščiausiasis Teismas (Curtea Supremă din Lituania, Lituania). Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 19, 22 și 29 din Convenția pentru unificarea anumitor norme referitoare la transportul aerian internațional, încheiată la Montreal la 28 mai 1999 și aprobată în numele Comunității Europene prin Decizia 2001/539/CE a Consiliului din 5 aprilie Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Air Baltic Corporation AS, pe de o parte, și Serviciul de investigații speciale al Republicii Lituania, pe de altă parte, în legătură cu repararea prejudiciului cauzat acestuia din urmă prin întârzierea unor zboruri care i- au transportat pe doi dintre agenții săi, în temeiul unui contract de transport internațional de pasageri încheiat cu Air Baltic. Curtea a declarat: Convenția pentru unificarea anumitor norme referitoare la transportul aerian internațional, încheiată la Montreal la 28 mai 1999 și aprobată în numele Comunității Europene prin Decizia 2001/539/CE a Consiliului din 5 aprilie 2001, în special articolele 19, 22 și 29 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că un transportator aerian care a încheiat un contract de transport internațional cu angajatorul unor persoane transportate în calitate de pasageri, precum cel în discuție în litigiul principal, este răspunzător față de acest angajator de prejudiciul rezultat din întârzierea unor zboruri efectuate de angajații acestuia în temeiul acestui contract și legat de cheltuielile suplimentare efectuate de angajatorul respectiv. Hotărârea poată fi consultată în integralitate aici.

59 CJUE reduce volumul documentelor justificative necesare pentru deducerea TVA Lipsa documentelor justificative suficiente poate fi considerată în prezent principala vulnerabilitate pentru companii în cadrul inspecțiilor fiscale, în special pentru cele care achiziționează servicii. În practică, pentru a permite deducerea TVA, autoritățile fiscale pun accent pe justificarea prestării serviciilor prin solicitarea unui volum mare de documente justificative, o atenție sporită fiind acordată serviciilor de management sau de consultanţă. Nu era însă clar dacă această abordare era justificată în toate cazurile. Recent au fost aduse clarificări în acest sens. În urma unei decizii a Curţii de Justiție a Uniunii Europene (CJUE), companiile care achiziționează servicii, cum ar fi, de exemplu, servicii de consultanţă în baza unui abonament (servicii on-call ), au dreptul să deducă TVA, numărul documentelor justificative necesare fiind redus în comparație cu alte tipuri de contracte. Cazul unei companii din Bulgaria a clarificat problema În cazul C-463/14 Asparuhovo Lake Investment Company OOD (ALIC), o companie bulgărească ce desfășura afaceri în zona de agricultură, horticultură şi creșterea animalelor, a încheiat diverse contracte de abonament cu firme specializate în consultanţă financiară, juridică şi comercială. Prin acele contracte, firmele de consultanţă şi-au asumat în contractul cu ALIC anumite angajamente, printre cele mai importante fiind: să fie disponibile pentru ALIC pentru consultanţă, întâlniri şi diferite angajamente, în fiecare zi de la orele 09:00 la 18:00 şi, dacă este nevoie, şi în afara orelor obișnuite de lucru; să asigure prezenţa unei persoane competente la birourile ALIC atunci când este necesar; să nu încheie contracte cu alte firme ale căror interese erau contrare cu cele ale ALIC. În schimbul acestor angajamente, ALIC s-a angajat să plătească firmelor de consultanţă o remuneraţie săptămânală, indiferent dacă beneficia sau nu de consultanţă. ALIC a dedus TVA inclusă pe facturile emise de firmele de consultanţă.