Word Pro - Orlandi.Agricultura.lwp

Transcriere

1 MINISTERUL ECONOMIEI SI FINANTELOR AGENTIA NATIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor DECIZIA nr.184/2007 Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor din cadrul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala a fost sesizata de Directia Generala a Finantelor Publice J1 - Activitatea de Inspectie Fiscala, asupra contestatiei formulata de SC X SRL din O1, judetul J1, in calitate de succesoare de drepturi si obligatii a SC Y SRL. Contestatia a fost formulata impotriva deciziei de impunere din emisa de Activitatea de Inspectie Fiscala J1 in baza raportului de inspectie fiscala incheiat in data de , privind impozit pe profit, majorari de intarziere aferente impozitului pe profit, penalitati aferente impozitului pe profit. Contestatia a fost depusa la Directia Generala a Finantelor Publice J1 in data de , conform stampilei registraturii, fata de data comunicarii deciziei de impunere, respectiv , potrivit confirmarii de primire aflata in copie la dosarul cauzei, fiind formulata in termenul prevazut de art.177 din Ordonanta Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata. Constatand ca in speta sunt intrunite conditiile prevazute de art.175, art.176 si art.179 alin.1 lit.c din Ordonanta Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, Directia generala de solutionare a contestatiilor din cadrul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala este investita sa se pronunte asupra contestatiei. I. Prin contestatia formulata împotriva deciziei de impunere SC X SRL, în calitate de succcesoare a drepturilor si obligatiilor SC Y SRL, in urma fuziunii prin absorbtie cu SC X SRL, conform actului aditional din privind modificarea actului constitutiv al SC X SRL si certificatului de inscriere mentiuni din emis de Oficiul Registrului Comertului J1, solicita anularea partiala a deciziei de impunere din pentru impozitul pe profit, precum si majorarile de intarziere si penalitatile aferente si suspendarea executarii masurilor referitoare la impozitul pe profit, dispuse prin decizia de impunere din , in temeiul art.185(2) din Codul de Procedura Fiscala.

2 I.1. Fata de constatarile de la pct.3 si 5 ale capitolului "Impozit pe profit" din raportul de inspectie fiscala si temeiul de drept invocat prin raport, respectiv art.1 din Hotararea Guvernului nr.830/2002, Legea nr.414/2002, art.9, alin.7, Iit.d (7), Hotararea Guvernului nr.859/2002, pct. 35.2,, Legea nr.414/ 2002, art.10, alin 2, Hotararea Guvernului nr.859/2002, pct si Hotararea Guvernului nr.859/2002, pct.10.6, societatea arata urmatoarele: I.1.A. Referitor la cheltuielile cu provizioanele din anul 2002, sunt invocate prevederile pct din HG nr.859/2002 privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, astfel cum a fost modificata prin HG 22/ Societatea considera eronata afirmatia conform careia "cheltuielile deductibile ale anului fiscal 2002 nu pot fi influentate cu cheltuielile unor perioade anterioare". Contestatoarea arata ca la sfarsitul anului 2002 s-a procedat la aplicarea prevederilor cu caracter imperativ ale pct.22 din OMFP nr.1784/ pentru aprobarea Precizarilor privind unele masuri referitoare la inchiderea exercitiului financiar pe anul 2002, conform caruia creantele si datoriile in valuta existente in sold la data de se reflecta in contabilitate la cursul de schimb al pietei valutare comunicat de BNR pentru acea data si se evidentieaza astfel in conturile 476 "Diferente de conversie - activ", respectiv 477 "Diferente de conversie - pasiv, iar provizioanele pentru pierderi din diferente de curs valutar se constituie la nivelul sumelor inregistrate in contul 476 "diferente de conversie -activ". Astfel, la a procedat la evaluarea datoriilor in devize, inregistrand 476 "diferente de conversie - activ" = 455 "asociati conturi curente", majorand datoria fata de asociatii-creditori cu valoarea deprecierii la fata de valoarea istorica. Se mai mentioneaza ca prevederile pct.22 din OMFP nr.1784/2002 impuneau ca provizioanele pentru pierderi din diferente de curs valutar la sa se constituie la nivelul sumelor inregistrate in contul 476, iar in debitul contului 476, se inregistra diferenta dintre cursul de schimb la si cursul istoric. In consecinta, provizioanele constituite anterior la trebuiau anulate prin preluarea la venituri impozabile pentru ca cele constituite la decembrie 2002 sa reflecte corect si exact deprecierea constatata. In conditiile in care legea impunea ca provizioanele sa fie constituite la nivelul sumei inregistrate

3 in contul 476, era absurd sa nu se procedeze la anularea provizioanelor constituite anterior. Societatea arata ca in eventualitatea neanularii provizioanelor constituite anterior si neimpozitarii veniturilor astfel inregistrate din anularea acestora ar fi inteles sa se puna in discutie deductibilitatea acestora, pentru suma constituita la iunie Astfel, se considera nefondata, afirmatia organului de inspectie fiscala conform careia "anularea provizioanelor nu are la baza o plata a obligatiei sau scaderea cursului de schimb valutar". Referitor la faptul ca in raportul de inspectie fiscala anexat la titlul de creanta se precizeaza ca "provizioanele provin din inregistrarea la perioada iunie 2002 a cheltuielilor cu provizioanele aferente exercitiilor anterioare, respective perioada , iar la sfarsitul exercitiului 2002 societatea anuleaza provizioanele conform notei de contabilitate nr.1 si 2 din data de , moment in care inregistreaza din nou aceleasi provizioane, considerand ca se incadreaza in prevederile HG 22/2003", societatea arata ca provizioanele reflectate in evidenta contabila la finele anului 2002 provin din cele constituite la data de si nu la data de Provizioanele constituite la au fost calculate in baza cursului de schimb valutar la , asa cum era firesc, pentru a reflecta corect si exact deprecierea constatata la Se arata ca in mod eronat se mentioneaza ca inregistrarea provizioanelor s-a facut in baza HG 22/2003, in fapt aceasta facandu-se in baza prevederilor imperative ale OMFP 1784/2002. Constituirea provizioanelor s-a facut in corespondenta cu un cont de cheltuieli, prin nota contabila 686 = 1514, asa cum prevedea regulamentul de aplicare a legii contabilitatii, si concomitent s-a procedat la evaluarea datoriilor in valuta, asa cum impunea pct.22 din OMFP 1784/2002. Invocarea de catre organul de inspectie fiscala a prevederilor HG nr.830/2002 conform carora, constituirea provizioanelor pentru deprecieri nu ar mai fi fost posibila, este de asemenea eronata, deoarece OMFP nr.1784/2002 a fost publicat ulterior.

4 Revenind, societatea considera fara suport legal afirmatia potrivit careia "cheltuielile deductibile ale anului 2002 nu pot fi influentate cu cheltuieli aferente unor perioade anterioare", aratand ca textul de lege exprima foarte clar obligatia evaluarii datoriilor in functie de cursul de schimb la , evaluare care, in mod firesc, nu se putea face decat in raport cu valoarea inregistrata in contabilitate, respectiv cursul istoric, de la data incasarii creditelor respective, legea neimpunand restrictii sau alte prevederi referitoare la exercitiul financiar in care acestea ar fi fost incasate. Societatea considera ca invocarea prevederilor art.10 din Legea nr.414/2002 privind impozitul pe profit, care reglementeaza deductibilitatea fiscala a cheltuielilor financiare de natura dobanzilor si pierderilor din diferente de curs valutar, nu isi gaseste aplicarea in acest caz, prevederile pct.22 din OMFP nr.1784/ avand caracter imperativ privitor la constituirea provizioanelor. Afirmatia potrivit careia provizioanele constituite in temeiul pct.22 din OMFP nr.1784/ nu ar fi deductibile din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil, intrucat nu se regasesc intre provizionele enumerate in HG nr.830/2002, nu poate fi acceptata deoarece aparitia OMFP nr.1784/2002 este ulterioara aparitiei HG nr.830/2002, dat in aplicarea Legii nr.414/2002. Prin OMFP nr.1784/2002 legiuitorul a impus reprezentarea contabila fidela a patrimoniului si a performantelor entitatilor economice, pentru ca, prin punctul 10 din HG nr.22/ sa se precizeze cu exactitate regimul fiscal aplicabil acestor provizioane, in sensul recunoasterii deductibilitatii fiscale a acestora. Societatea considera eronata afirmatia organului de inspectie fiscala in baza HG nr.830/2002 conform careia provizioanele din diferente de curs valutar aferente imprumuturilor externe nu sint deductibile fiscal. In fapt, HG 830/2002 nu prevede ca provizioanele pentru diferente de curs valutar ar fi nedeductibile. La pentru ultima data, agentii economici au avut obligatia de a constitui provizioane pentru diferente de curs valutar, in baza OMFP nr.1784/2002 si au beneficiat si de deductibilitatea cheltuielilor cu pierderea neta din diferentele de curs. Referitor la faptul ca organele de inspectie fiscala constata nedeductibilatea fiscala a cheltuielilor cu provizioanele constituite la

5 in baza HG nr.859/2002, pct.35.2, societatea arata ca articolul face referire la diferentele de curs valutar care, in cazul societatilor comerciale care intocmeau situatii financiare conforme cu Standardele Internationale de Contabilitate, implica retratarea ca urmare a schimbarii sistemului contabil, nefiind aplicabil societatilor comerciale care conduceau evidenta contabila conform Legii nr.82/1991 si HG nr.704/ cu modificarile si completarile ulterioare. In acest sens se face trimitere la prevederile pct.70 din OMFP nr.1784/2002. Anularea provizioanelor are un caracter pur contabil fara a putea influenta deductibilitatea recunoscuta anterior. Societatea considera ca neaplicabilitatea prevederilor pct.35.2, asa cum au fost initial publicate in HG nr.859/2002, societatilor comerciale care raportau, din punct de vedere contabil, potrivit HG nr.704/1993, data in aplicarea Legii nr.82/1991, rezulta si din completarea adusa de pct.10 din HG nr.22/2003 pentru abrogarea unor dispozitii legale, precum si pentru modificarea si completarea unor metodologii contabile si fiscale. Prevederea se refera la anul fiscal 2002 si nu are nici o legatura cu celelalte aliniate ale pct.35.2 din HG nr.859/2002, acelea fiind aplicabile societatilor comerciale care au schimbat sistemul contabil si au fost obligate la retratarea si transpunerea situatiilor financiare potrivit noului cadru de reglementare, respectiv OMFP nr.94/2001. Societatea considera ca organul de control face o confuzie intre diferentele nefavorabile de curs valutar, care s-ar fi inregistrat ulterior, odata cu rambursarea creditelor respective, in cazul cresterii cursului valutar la data platii fata de data inregistrarii si cheltuielile cu provizioanele constituite la , urmare a diferentelor de curs valutar. Faptul ca s-au inregistrat provizioane deductibile fiscal la este irelevant, cu atat mai mult cu cat aceste provizioane au fost anulate si reluate la venituri, si astfel, impozitate la Pe de alta parte, societatea arata ca nu intelege diferenta, sub aspectul consecintei fiscale, a faptului ca, societatea, in loc sa mentina provizioanele constituite la iar evaluarea impusa de OMFP nr.1784/2002 la sa se faca comparativ la cursul de schimb de la , a procedat la reluarea acestor provizioane la venituri si constituirea de provizioane la , pentru diferenta

6 dintre cursul de schimb la si cursul istoric. Este evident ca nu exista nici o diferenta intre cele doua tratamente, in ceea ce priveste consecinta fiscala. Reluarea provizioanelor constituite la data de si reantregirea lor la reprezinta o operatiune contabila, calculul impozitului pe profit pentru anul fiscal 2002 fiind cumulativ. In ceea ce priveste deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele constituite la la calculul impozitului pe profit aferent anului 2002, aceasta este reglementata de HG 22/ 2003, prin care s-a modificat si completat HG 859/ pct. 35.2, introducandu-se un nou aliniat. Societatea mentioneaza ca nu a detinut creante in devize, astfel ca pierderea neta din diferente de curs valutar la data de se situa la nivelul sumelor inregistrate in debitul contului 476 "Diferente de conversie-activ", deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, conform prevederilor legale mai sus amintite. In sensul sustinerilor formulate este invocat raspunsul formulat de Directia Generala a Finantelor Publice J1, Serviciul de Metodologie si Asistenta Contribuabili prin adresa din ca urmare a solicitarii adresate Ministerului Finantelor Publice - Directia Legislatie Impozite Directe prin adresa din , de a formula un punct de vedere referitor la deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele pentru diferente de curs: "Potrivit pct.10 din Hotararea Guvernului nr.22/2003 pentru abrogarea unor dispozitii legale, precum si pentru modificarea si completarea unor metodologii contabile si fiscale, contribuabilii care au inregistrat in situatiile financiare la 31 decembrie 2002 provizioane pentru diferente nefavorabile de curs valutar aferente creantelor si datoriilor in devize, potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii nr.82/1991, aprobat prin Hotararea Guvernului nr.704/1993, deduc din punct de vedere fiscal cheltuiala cu provizionul la nivelul pierderii nete din diferente de curs, tinandu-se seama de provizioanele deductibile la calculul profitului impozabil, constituite trimestrial, pana la data de 30 iunie La evaluarea creantelor si datoriilor in devize la 31 decembrie 2002, se aveau in vedere diferentele de curs valutar intre cursul de schimb de la 31 decembrie 2002 si cel de la data inregistrarii

7 in contabilitate a creantelor si datoriilor in devize, diferente care, daca erau nefavorabile, se aveau in vedere la constituirea provizioanelor si la stabilirea pierderii nete, deductibile la calculul profitului impozabil, potrivit reglementerilor legale mai sus mentionate ". I.1.B. In ceea ce priveste cheltuiala cu diferentele de curs valutar si calculul gradului de indatorare in cazul diferentei dintre cheltuielile din diferentele de curs valutar si veniturile din diferentele de curs valutar, societatea arata ca in urma inspectiei fiscale efectuate, s-a stabilit suma reprezentand cheltuieli cu diferentele de curs valutar aferente imprumuturilor in valuta, inregistrate la data de , reprezinta cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit aferent anului Astfel, in baza art.10, alin (2) din Legea 414/2002 organul de inspectie fiscala a constatat faptul ca este deductibila o suma mai mica decat totalul cheltuielilor din diferente de curs valutar inregistrate de societate. Societatea sustine ca articolul invocat nu era aplicabil in cazul sau, organul de inspectie fiscala citand in mod selectiv din textul de lege si ignorand prevederile HG nr.859/2002 pentru aprobarea Instructiunilor de calcul a impozitului pe profit, punctul 10.1: "Sub incidenta art.10 din lege intra numai imprumuturile angajate dupa data intrarii in vigoare a Legii nr.414/2002, cu exceptia art.10 alin.(5) din lege care se aplica si pentru dobanzile aferente imprumuturilor angajate inaintea datei intrarii in vigoare a legii de la alte entitati decat institutiile de credit autorizate. " Contractele de imprumut pentru care s-a procedat la calculul, la , a diferentelor de curs valutar au fot angajate astfel: contract de imprumut incheiat in cu Pf G. si Pf A., fara dobanda; contract de imprumut incheiat in cu Pf1, fara dobanda; contract de imprumut din si act aditional din , incheiate cu C SRL, fara dobanda; contract de imprumut incheiat in cu Pf G. Si Pf A., fara dobanda; factura externa din emisa de furnizorul F. Societatea arata ca dupa cum prevede pct.10.1 din HG nr.859/2002, sub incidenta intregului articol 10 din lege, deci a Iimitarii deductibilitatii cheltuielilor din diferente de curs valutar -tratate, in cazul existentei unui pierderi din diferente de curs valutar, din punct de vedere fiscal, ca si cheltuielile cu dobanzile si nu asimilate cheltuielilor cu dobanzile- intra numai pierderea din diferente de curs valutar aferenta imprumuturilor angajate dupa data de 01 iulie 2002.

8 In opinia contestatoarei, prin sintagma "cu exceptia art.10 alin.(5) din lege care se aplica si pentru dobanzile aferente imprumuturilor angajate inaintea datei intrarii in vigoare a legii de la alte entitati de cat institutiile de credit autorizate" se limiteaza, prin includerea si a imprumuturilor angajate inainte de 01 iulie 2002, numai deductibilitatea dobanzii aferente unor contracte de imprumut care pot fi atat in lei cat si devize si nu deductibilitatea pierderii din diferente de curs valutar. Art.10 alin (5) face referire si la "rata dobanzii aferenta imprumuturilor in lei", astfel ca este evident ca nu poate fi vorba de diferente de curs valutar. Societatea mai considera ca articolul 10(5) din Legea nr. 414/2002 se refera numai la acele contracte de imprumut purtatoare de dobanzi, ceea ce nu este cazul imprumuturilor angajate de societatea Y. Se mentioneaza ca nu se regasesc in categoria cheltuielilor considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit, enumerate la art. 9, alin(7), de la litera a) la litera t), cheltuielile cu diferentele de curs valutar, iar inregistrarea diferentelor de curs valutar rezultate din evaluarea datoriilor in valuta la incheierea exercitiului financiar, era obligatorie in conformitate cu prevederile OMFP 306/2002 pentru aprobarea reglementarilor contabile simplificate. Chiar admitand, ipotetic, punctul de vedere al organului de control conform caruia, pierderile din diferente de curs valutar nu ar fi fost deductibile in anul 2002, 2003 si 2004, conform prevederilor art 10, alin.(2) din Legea nr.414/2002 si respectiv art.23 alin.(2) din Legea 571/2003, pierderile din diferente de curs valutar ramase nedeductibile se reportau in perioada urmatoare, pana la deductibilitatea integrala a acestora. In conditiile in care, pana la data fuziunii , presupunand ca SC Y SRL ar fi inregistrat un grad de indatorare negativ astfel incat sa nu beneficieze de prevederile legale amintite, SC X SRL, in calitate de succesoare in drepturi si obligatii, ar fi avut dreptul de a reporta in perioada de dupa fuziune si de a deduce cheltuielile respective cu diferentele de curs valutar. Referitor la majorarile de intirziere si penalitati calculate pentru debitul suplimentar reprezentand impozit pe profit, societatea considera ca, fata de cele aratate mai sus, nu datoreaza nici majoarari si penalitati de intarziere.

9 I.2. Prin contestatie sunt invocate aspecte de procedura fiscala, dupa cum urmeaza: Societatea considera ca, in conditiile in care societatea SC Y SRL nu mai exista de la data de , singura persoana juridica care ar fi trebuit sa faca obiectul unei inspectii fiscale era SC X SRL. Organele de inspectie fiscala au calculat majorari si penalitati de intarziere pina la data de , in conditiile in care SC Y a fost absorbita la data de , de la acea data incetind sa mai existe. In calitate de succesoare in drepturi si obligatii, SC X este cea care ar fi trebuit sa fie obiectul unei inspectii fiscale si, in eventualitatea stabilirii de catre organele de inspectie fiscala a unor diferente de impozit pe profit la o societate absorbita, la calculul unor majorari/penalitati, e firesc sa se tina cont de datele inregistrate la societatea absorbanta. In perioada de la fuziune -noiembrie si pina la , societatea absorbanta ar fi putut inregistra pierdere fiscala in cuantum mai mare decit debitul suplimentar stabilit, caz in care este evident ca nu se poate vorbi de majorari/penalitati de intirziere. Pe de alta parte, in decizia de impunere din , la pct.2.1.1, rd.1 si 2, col 3, se mentioneaza ca data pana la care s-au calculat majorari si penalitati de intarziere este , ceea ce contrazice datele inscrise in raportul de inspectie fiscala si calculele efectuate de organul de inspectie. Aceleasi prevederi referitoare la consecintele fuziunii din punct de vedere juridic, se regasesc si la Cap 1 din anexa la OMFP nr.1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea in contabilitate a principalelor operatiuni de fuziune fara ca acestea sa fie cunoscute si insusite de catre organele de control. Se mai arata ca in mod eronat penalitatile aferente impozitului pe profit au fost inscrise ca reprezentand "penalitati de intarziere pentru impozitele cu retinere la sursa". Se solicita, in temeiul art.185(2) din Codul de Procedura Fiscala, suspendarea partiala a executarii deciziei de impunere, pentru sumele contestate. II. Prin raportul de inspectie fiscala incheiat de Activitatea de Control Fiscal J1 in data de , la S.C. Y S.R.L. O1, prin care s-a verificat la impozitul pe profit aferent perioadelor ianuarie - august 2001 si ianuarie septembrie 2004 si care a stat la baza

10 emiterii deciziei de impunere din , organele de inspectie fiscala au constatat urmatoarele: S.C. Y S.R.L. O2, judetul J1, a fost infiintata prin actul constitutiv incheiat de catre asociati PF1, PF3 si PF4. Sediul social a fost inscris in baza actului aditional autentificat in , inregistrat la ORC conform incheierii judecatoresti din si certificatului de inscriere mentiuni din In baza actului aditional autentificat sub din si a incheierii judecatoresti din a judecatorului delegat al ORC J1, prin certificatul de inscriere mentiuni din se inregistreaza la ORC J1 modificarea actului constitutiv cu privire la aportul asociatilor, capitalul social si fuziune, respectiv majorarea capitalului sociala al SC X SRL ca urmare a fuziunii totale a unor societati comerciale printre care si SC Y, capitalul social al societatii fiind detinut in continuare, prin nemodificare de SC X SRL O1. Referitor la impozitul pe profit, prin raportul de inspectie fiscala - capitolul pct.3 si 5 s-au constatat urmatoarele: La 31 decembrie 2002 societatea imegistreaza in contul 151.4, prin contul de cheltuieli 686, cheltuieli repezentand diferente de conversie care au fost transferate la provizioane, aferente contractelor de imprumut extern incheiate cu PF1, societatea A, PF5 si PF6. Societatea a considerat ca aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal. Provizioanele provin din inregistrarea la perioada iunie 2002 a cheltuielilor cu provizioanele aferente exercitiilor anterioare respectiv, perioada La sfarsitul exercitiului 2002 societatea a anulat provizioanele, conform notelor de contabilitate nr.1 si 2 din data de , moment in care a inregistrat din nou aceleasi provizioane, considerand ca se incadreaza in prevederile HG nr.22/2003. Organele de inspectie fiscala au avut in vedere faptul ca nu pot fi influentate cheltuielile deductibile ale anului fiscal 2002 cu cheltuieli aferente unor perioade anterioare. S-a stabilit incalcarea prevederilor art.7 alin.1 din Legea nr.414/2002. Conform HG nr.830/2002, sunt deductibile fiscal provizioanele pentru clientii neincasati, in cazul declararii falimentului acestora si provizioanele pentru garantii de buna executie, iar provizioanele din diferente de curs valutar aferente imprumuturilor externe nu sunt deductibile fiscal.

11 Deductibilitatea fiscala a provizioanelor la calculul impozitului pe profit este prevazuta de art.9 alin.3 din Legea nr.414/2002 care nu prevede deductibilitatea provizioanelor aferente diferentelor de curs valutar pentru imprumuturi externe. Pentru sumele constituite pana la 30 iunie 2002, reprezentand provizioane, sunt aplicabile prevederile HG nr.859/2002, care stabileste ca nu sunt deductibile diferentele nefavorabile de curs valutar pentru care au fost constituite provizioane deductibile fiscal. Conform pct.35.2 din HG nr.859/2002, difierentele favorabile de curs valutar, respectiv nefavorabile, rezultate in urma evaluãrii creantelor si datoriilor in valuta, inregistrate in contabilitate la data schimbãrii sistemului contabil in contul "Rezultatul reportat", ca urmare a retrataril sau transpunerii, sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la data incasãrii/platii acestora, pentru perioada retratata sau transpusa. Nu sunt deductibile diferentele nefavorabile de curs valutar pentru care au fost constituite provizioane deductibile fiscal potrivit legii. Societatea a inregistrat provizionale deductibile fiscal la Societatea inregistreaza un grad de indatorare pentru anul 2002 de minus 3,55. Art. 10 din Legea nr.414/2002 prevede: Cheltuielile cu dobanzile sunt integral deductibile in cazul in care gradul de indatorare a capitalului este mai mic decat unu. Daca aceste cheltuieli reprezinta diferente de curs valutar, urmeaza prevederile art.10 alin.(2). In cazul in care gradul de indatorare a capitalului este peste unu, inclusiv, cheltuielile cu diferentele de curs sunt deductibile pana la nivelul sumei veniturilor din diferente de curs valutar plus 10% din celelalte venituri ale contribuabilului. Cheltuielile cu dobanzile ramase nedeductibile se reporteaza in perioada urmatoare, in aceleasi conditii, pana la deductibilitatea integrala a acestora. Societatea, in totalul veniturilor, a inregistrat si venituri din reluarea provizioanelor, care sunt de natura prevazuta de HG nr.859/2002, pct 10.6 si nu pot fi luate in calculul bazei de stabilire a limitei. La 31 decembrie 2003 societatea a inregistrat diferente de curs valutar aferente imprumuturilor in valuta de la PF1. Societatea a considerat aceste cheltuieli deductibile fiscal. Fata de prevederile art.10 din Legea nr.414/ 2002, in timpul controlului a fost determinat gradul de indatorare a capitalului de: - minus 3,55 pentru anul 2002; - minus 2,2 pentru anul 2003.

12 Societatea a determinat in anii 2002, 2003 si 2004 gradul de indatorare, ca fiind negativ, situatie in care sunt aplicabile prevederile Legii nr.414/2002 art.10 alin.(2): "In cazul in care gradul de indatorare a capitalului este peste unu, inclusiv, cheltuielile cu dobanzile sunt deductibile pana la nivelul sumei veniturilor din dobanzi plus 10% din celelalte venituri ale contribuabilului. Cheltuielile cu dobanzile ramase nedeductibile se reporteaza in perioada urmatoare, in aceleasi conditii, pana la deductibilitatea integrala a acestora." Societatea a inregistrat cheltuieli din diferente de curs valutar iar suma deductibila conform art.10 alin.(2) din Legea nr.414/2002 este mai mica, diferenta reprezentand cheltuieli din diferente de curs valutar nedeductibile fiscal. III. Luand in considerare constatarile organelor de inspectie fiscala, care au stat la baza emiterii deciziei de impunere fiscala, motivele prezentate de contestator, documentele existente la dosarul cauzei precum si actele normative in vigoare in perioada verificata, invocate de contestator si de organele de inspectie fiscala, se retin urmatoarele: Referitor la sustinerea societatii privind incheierea raportului de inspectie fiscala la SC Y SRL, in conditiile in care aceasta nu mai exista de la , singura persoana juridica care ar fi trebuit sa faca obiectul unei inspectii fiscale fiind SC X SRL, se retine ca decizia de impunere a fost in mod corect emisa catre SC X SRL, mentionarea in raport, ca act administrativ anexat la decizia de impunere, a denumirii societatii absorbite, nefiind de natura a crea confuzie cu privire la societatea supusa inspectiei fiscale. III.1. Referitor la cheltuielile, Agentia Nationala de Administrare Fiscala, prin Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor este investita sa se pronunte asupra masurii organelor de inspectie fiscala de neacordare a deductibilitatii cheltuielilor privind provizioanele pentru pierderi din diferente de curs valutar aferente exercitiilor fiscale , in anul 2002, in conditiile in care din raportul de inspectie fiscala in baza caruia s-a emis decizia de impunere contestata, nu rezulta modul de constituire a provizioanelor. Perioada supusa inspectiei fiscale: ianuarie - august 2001 si ianuarie septembrie 2004.

13 SC Y SRL a fost absorbita de SC X SRL, conform actului aditional din privind modificarea actului constitutiv al SC X SRL si certificatului de inscriere mentiuni din emis de Oficiul Registrului Comertului J1. In fapt, in anul 2002 SC Y SRL a constituit provizioane pentru pierderi din diferente de curs valutar, aferente imprumuturilor externe incheiate cu PF1, societatea A, PF5 si PF6. Prin raportul de inspectie fiscala s-a constatat ca provizioanele sunt aferente perioadei si au fost inregistrate in cu incalcarea art.7 alin.1 din Legea nr.414/2002. Prin raportul de inspectie fiscala sunt invocate si prevederile art.10 alin.1 si 2 din Legea nr.414/2002, fara sa se mentioneze daca sumele constituite de societate se refera si la imprumuturi angajate dupa intrarea in vigoare a acestei legi. Prin contestatia formulata societatea arata ca a constituit in provizioane, acestea fiind anulate in , data la care au fost evidentiate provizioane in suma mai mare, pe baza cursului valutar curent. Pentru perioada ,, societatea considera legala inregistrarea si a provizioanelor aferente exercitiilor anterioare, invocand si Ordinul ministrului finantelor publice nr.1784/2002. Pentru perioada , societatea sustine ca imprumuturile au fost angajate pana la , astfel ca in mod eronat organele de inspectie fiscala au invocat prevederile art.10 alin.1 si 2 din Legea nr.414/2002. In drept, pentru perioada anterioara datei de sunt aplicabile prevederile art.1 din Hotararii Guvernului nr.335/1995 republicata privind regimul constituirii, utilizãrii si deductibilitãtii fiscale a provizioanelor agentilor economici si societãtilor bancare: "Agentii economici, persoane juridice, cu exceptia societãtilor bancare si a institutiilor financiare specializate, pot constitui urmãtoarele provizioane deductibile fiscal:[...] b) provizioanele pentru pierderi din diferente de curs valutar aferente creantelor si obligatiilor în valuta, evidentiate în bilantul contabil de la sfârsitul exercitiului financiar. Deductibilitatea fiscalã a acestor provizioane se acordã numai la încheierea exercitiului financiar anual, la nivelul pierderii nete din diferentele de curs valutar, respectiv dintre valoarea creantelor si datoriilor evaluate la cursul valutar de referinta al Bãncii Nationale a

14 României din ultima zi a exercitiului financiar si cursurile de schimb valutar la care acestea au fost înregistrate în contabilitate. Prin pierdere netã se întelege diferenta dintre sumele înregistrate în contul de conversie - activ si cele înregistrate în contul de conversie - pasiv la sfârsitul fiecãrui an. [...]" Se retine ca prin raportul de inspectie fiscala s-a constatat faptul ca societatea a inregistrat in anul 2002 provizioanele provenind exercitiile financiare , stabilindu-se ca sumele deductibile in anul 2002 nu pot fi influentate cu cele aferente perioadelor anterioare, deoarece sunt incalcate prevederile art.7 alin.1 din Legea nr.414/2002: "Profitul impozabil se calculeazã ca diferentã între veniturile realizate din orice sursã si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si se adaugã cheltuielile nedeductibile.", desi legea nu prevede sanctiunea pierderii deductibilitatii cheltuielilor in cauza in cazul evidentierii acestora cumulat de la data nasterii debitului si pana la data de Prin adresa din aflata in copie la dosar, Directia generala legislatie impozite directe precizeaza: "Potrivit prevederilor art.1 lit.b) din Hotararea Guvernului nr.335/1995 privind regimul constituirii, utilizarii si deductibilitatii fiscale a provizioanelor agentilor economici si societatilor bancare, cu modificarile ulterioare, pana la data de , agentii economici, persoane juridice, cu exceptia societatilor bancare si a institutiilor financiare specializate, puteau constitui provizioane deductibile la calculul profitului impozabil pentru pierderea neta din diferente de curs valutar aferente creantelor si datoriilor in devize, evidentiate in contabilitatea agentilor economici la sfarsitul fiecarui trimestru. La , potrivit pct.35.2 din Instructiunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, aprobate prin Hotararea Guvernului nr.859/2002, completat prin pct.10 al Hotararii Guvernului 22/2003 pentru abrogarea unor dispozitii legale, precum si pentru modificarea si completarea unor metodologii contabile si fiscale, contribuabilii care inregistrau in situatiile financiare la 31 decembrie 2002 provizioane pentru diferente nefavorabile de curs valutar aferente creantelor si datoriilor in devize, potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii nr.82/1991, aprobat prin Hotararea Guvernului nr.704/1993, deduceau din punct de vedere fiscal cheltuiala cu provizionul la nivelul pierderii nete din diferente de curs, tinandu-se seama de provizioanele deductibile la calculul profitului impozabil, constituite, trimestrial, pana la data de 30 iunie 2002.

15 Este de retinut faptul ca, in conformitate cu prevederile legale de mai sus, creantele si datoriile in devize se evaluau la cursul de schimb al pietei valutare comunicat de Banca Nationala a Romaniei pentru ultima zi a trimestrului, respectiv pentru 31 decembrie 2002, prin raportare la cursul de schimb de la data inregistrarii in contabilitate a creantelor si datoriilor in devize (curs istoric). Ulterior, la data platii datoriilor, respectiv data incasarii creantelor, asa cum este mentionat la pct.35.2 din Instructiunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, aprobate prin Hotararea Guvernului nr.859/2002, cu modificarile si completarile ulterioare, nu mai erau deductibile diferentele nefavorabile de curs valutar pentru care au fost constituite provizioanele deductibile fiscal, potrivit legii.", iar prin adresa din aflata in copie la dosar, Directia generala legislatie impozite directe, mentioneaza: [...] in conformitate cu prevederile pct.35.2 din Hotararea Guvernului nr.859/2002 pentru aprobarea Instructiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, astfel cum a fost completat cu prevederile pct.10 din Hotararea Guvernului nr.22/2003- contribuabilii care inregistreaza diferente nefavorabile de curs valuitar aferente creantelor si datoriilor in devize, potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii nr.82/1991, aprobat prin Hotararea Guvernului nr.704/1993, deduc din punct de vedere fiscal cheltuiala cu provizionul la nivelul pierderii nete din diferente de curs (pierderile din diferente de curs valutar fiind calculate avand in vedere cursul istoric de inregistrare al datoriilor si 31 decembrie 2002). Capitolul 5 Dispozitii tranzitorii si finale din Legea nr.414/2002, art.35, se prevede: "[...] Anul calendaristic 2002 va fi considerat compus din douã exercitii fiscale. Primul exercitiu fiscal cuprinde perioada 1 ianuarie - 30 iunie 2002, în care se vor aplica prevederile Ordonantei Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, republicatã, cu modificãrile si completãrile ulterioare, precum si celelalte acte normative în vigoare, incidente. Al doilea exercitiu fiscal cuprinde perioada 1 iulie - 31 decembrie 2002, în care se vor aplica prevederile prezentei legi." In ceea ce priveste perioada , se retine ca desi prin raportul de inspectie fiscala se face trimitere la cheltuielile cu provizioanele pentru pierderi din diferente de curs valutar aferente anilor , organele de inspectie invoca si prevederile art.9 alin.3 si

16 art.10 alin.1 si 2 din Legea nr.414/2002, pct.10.6 din Hotararea Guvernului nr.859/2002, Hotararea Guvernului nr.830/ Astfel, se retine ca din raportul de inspectie fiscala nu rezulta daca suma in cauza, pentru care nu s-a acordat deductibilitatea, este aferenta doar anilor aflati sub incidenta prevederilor Hotararii Guvernului nr.335/1995 republicata sau se refera si la perioada , iar in acest din urma caz daca in raport de data angajarii imprumuturilor se justifica stabilirea deductibilitatii cu invocarea art.10 alin.1 si 2 din Legea nr.414/2002 si pct.10.6 din Hotararea Guvernului nr.859/2002, referitoare la conditionarea deductibilitatii pe baza gradului de indatorare, in conditiile in care pct.10.1 din Hotararea Guvernului nr.859/2002 prevede: "Sub incidenta art. 10 din lege intrã numai împrumuturile angajate dupã data intrãrii în vigoare a Legii nr.414/2002, cu exceptia art.10 alin.(5) din lege care se aplicã si pentru dobânzile aferente împrumuturilor angajate înaintea datei intrãrii în vigoare a legii de la alte entitãti decât institutiile de credit autorizate." De asemenea, prin raport au fost invocate, dupa cum s-a aratat, prevederile art.7 alin.1 din Legea nr.414/2002, fara sa rezulte daca a fost analizat cuantumul cheltuielilor constituite si modul in care imprumuturile au concurat la realizarea veniturilor. Pe baza considerentelor de mai sus urmeaza sa se desfiinteze partial decizia de impunere in raport de constatarile subcapitolului in cauza din raportul de inspectie fiscala, urmand ca Activitatea de Inspectie Fiscala J1, prin alta echipa de inspectie fiscala, sa reverifice deductibilitatea cheltuielilor in cauza, conform considerentelor de mai sus. III.2. Referitor la cheltuielile, Agentia Nationala de Administrare Fiscala, prin Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor este investita sa se pronunte asupra masurii organelor de inspectie fiscala de neacordare a deductibilitatii cheltuielilor privind provizioanele pentru pierderi din diferente de curs valutar aferente anului 2003, in conditiile in care din raportul de inspectie fiscala nu rezulta data angajarii imprumuturilor la care se refera respectivele cheltuieli, si nici daca s-a facut aplicatiunea prevederilor HG nr.859/2002 referitoare la reportarea in perioada urmatoare a cheltuielilor.

17 Asa cum s-a aratat la capitolul III.1 din prezenta decizie, SC Y SRL a fost absorbita de SC X SRL, conform certificatului de inscriere mentiuni din emis de Oficiul Registrului Comertului J1. In fapt, la SC Y SRL a inregistrat diferente de curs valutar aferente imprumuturilor in valuta de la Pf1. Fata de cheltuielile din diferente de curs valutar evidentiate de societate, prin raportul de inspectie fiscala s-au stabilit, in baza art.10 alin.2 din Legea nr.414/2002, cheltuieli deductibile in suma mai mica, respectiv nedeductibilitatea cheltuielilor in cauza. Prin contestatia formulata societatea sustine faptul ca imprumutul la care se refera sumele constituite a fost angajat anterior datei intrarii in vigoare a Legii nr.414/2002, astfel ca in mod eronat prin raportul de inspectie fiscala s-au aplicat limitarile prevazute de art.10 alin.2 din Legea nr.414/2002. De asemenea, societatea considera ca in mod eronat sumele stabilite ca nedeductibile in anul 2003 nu au fost reportate in perioada urmatoare, potrivit art.10 alin.2 din Legea nr.414/2002 si art.23 alin.2 din Legea nr.571/2003. In drept, art.10 din Legea nr.414/2002 prevede: "(1) Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic decât unu. (2) În cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este peste unu, inclusiv, cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile pânã la nivelul sumei veniturilor din dobânzi plus 10% din celelalte venituri ale contribuabilului. Cheltuielile cu dobânzile rãmase nedeductibile se reporteazã în perioada urmãtoare, în aceleasi conditii, pânã la deductibilitatea integralã a acestora. (3) În cazul în care cheltuielile din diferentele de curs valutar ale contribuabilului depãsesc veniturile din diferentele de curs valutar, diferenta va fi tratatã ca o cheltuialã cu dobânda, în sensul alin. (1) si (2), deductibilitatea acestei diferente fiind supusã limitãrilor prevãzute în aceste alineate. (4) Dobânzile si pierderile din diferente de curs valutar în legãturã cu împrumuturile obtinute direct sau indirect de la bãnci internationale de dezvoltare si organizatii similare, mentionate în instructiunile prevãzute la art. 34, si cele care sunt garantate de stat nu intrã sub incidenta prevederilor prezentului articol. (5) În cazul împrumuturilor obtinute de la alte entitãti decât institutiile de credit autorizate, dobânda deductibilã este limitatã la: a) nivelul ratei dobânzii de referintã a Bãncii Nationale a României, pentru împrumuturile în lei;

18 b) nivelul ratei dobânzii EURIBOR plus douã puncte procentuale, pentru împrumuturile în euro; c) nivelul ratei dobânzii LIBOR plus douã puncte procentuale, pentru împrumuturile în alte devize. (6) Limita prevãzutã la alin. (5) se aplicã pentru fiecare împrumut, înainte de aplicarea prevederilor alin. (1) si (2) [...]", iar Hotararea Guvernului nr.859/2002 pentru aprobarea Instructiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit prevede: "10.1. Sub incidenta art. 10 din lege intrã numai împrumuturile angajate dupã data intrãrii în vigoare a Legii nr. 414/2002, cu exceptia art. 10 alin. (5) din lege care se aplicã si pentru dobânzile aferente împrumuturilor angajate înaintea datei intrãrii în vigoare a legii de la alte entitãti decât institutiile de credit autorizate. [...] Dacã gradul de îndatorare astfel determinat este 1 sau mai mare decât 1, suma cheltuielilor cu dobânzile si cu pierderea netã din diferente de curs valutar este deductibilã numai în limita urmãtoarei sume: venitul din dobânzi al contribuabilului plus 10% din celelalte venituri impozabile ale acestuia. Celelalte venituri nu includ: veniturile din dobânzi, veniturile din diferente de curs valutar, veniturile înregistrate în conturile 711, 721 si 722, precum si eventualele venituri rezultate din operatiuni care au ca scop majorarea limitei prevãzute în art. 10 alin. (2) din lege Cheltuielile rãmase nedeductibile dupã aplicarea prevederilor pct sunt reportate în perioada urmãtoare si sunt tratate din punct de vedere fiscal ca fiind cheltuieli ale perioadei respective, urmând sã devinã subiect al limitãrii aplicabile în acea perioadã." Se retine ca din raportul de inspectie fiscala nu rezulta data angajarii imprumutului in valuta de la Orlandi Giusepe, pentru care s-au constituit cheltuielile cu diferentele de curs valutar in cauza si in consecinta aplicabilitatea prevederilor art.10 alin.2 din Legea nr.414/2002 referitoare la limitarea deductibilitatii cheltuielilor in cauza cu stabilirea gradului de indatorare. In situatia in care imprumutul in cauza a fost angajat in data de , astfel cum sustine societatea, erau aplicabile prevederile pct.10.1 din Hotararea Guvernului nr.859/2002, respectiv numai limitarea prevazuta la art.10 alin.5 din Legea nr.414/2002, coroborat cu urmatoarele prevederi ale pct.10.3 din Hotararea Guvernului nr.859/2002:

19 [...] In anul 2003, în vederea determinãrii valorii deductibile a cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor în valutã obtinute de la alte entitãti, cu exceptia celor obtinute de la bãnci, sucursalele acestora si cooperativele de credit, române sau strãine, de la societãti de leasing pentru operatiuni de leasing si/sau de credit ipotecar, nivelul ratei dobânzii anuale este de 9%, respectiv 2,25% trimestrial.[...]" Acesta este si sensul precizarilor Directiei Generale Legislatie Impozite Directe din Ministerul Finantelor Publice din adresa din , aflata in copie la dosar: "[...] sub incidenta art.10 din Legea nr.414/2002 privind impozitul pe profit intra numai imprumuturile angajate dupa data intrarii in vigoare a acestei legi, cu exceptia art.10 (5) din lege care se aplica si pentru dobanzile aferente imprumuturilor angajate inaintea datei intrarii in vigoare a legii, de la alte entitati decat institutiile de credit autorizate". Din raportul de inspectie fiscala nu rezulta nici daca a fost facuta aplicatiunea pct.10.7 din Hotararea Guvernului nr.859/2002, mai sus citat, privind reportarea in perioada urmatoare a "cheltuielilor ramase nedeductibile", iar dupa cum s-a aratat la pct.iii.1 din prezenta decizie, nu rezulta daca a fost analizat cuantumul cheltuielilor constituite si modul in care imprumutul a concurat la realizarea veniturilor. Pe baza considerentelor de mai sus urmeaza sa se desfiinteze partial decizia de impunere in raport de constatarile subcapitolului in cauza din raportul de inspectie fiscala, urmand ca Activitatea de Inspectie Fiscala J1, prin alta echipa de inspectie fiscala, sa reverifice deductibilitatea cheltuielilor in cauza, conform considerentelor de mai sus. In conditiile in care din dosar nu rezulta cuantumul obligatiilor cu titlu de impozit pe profit suplimentar stabilite, aferente cheltuielilor mai ce fac obiectul punctelor III.1 si III.2, urmeaza sa se desfiinteze decizia de impunere pentru intreaga suma reprezentand impozitul pe profit si obligatiile accesorii aferente, suplimentar stabilite. III.3. Referitor la cererea de suspendare a executarii deciziei de impunere din pentru sumele contestate, cauza supusa solutionarii este daca Agentia Nationala de Administrare Fiscala prin Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor se poate investi cu solutionarea acesteia, in conditiile in care cererea de suspendare a executarii actului administrativ fiscal nu se afla in competenta sa materiala de solutionare.

20 In fapt, prin contestatia formulata se solicita suspendarea partiala a executarii deciziei de impunere din emisa de Activitatea de Inspectie Fiscala J1, pentru impozit pe profit; majorari de intarziere si penalitati aferente impozitului pe profit, in temeiul art.185(2) din Ordonanta Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, in vigoare la data depunerii contestatiei. In drept, la data depunerii cererii, erau in vigoare prevederile art.185 Suspendarea executarii actului administrativ fiscal din Ordonanta Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, astfel cum a fost modificat de art.1 pct.38 din Ordonanta Guvernului nr.35/ : "(1) Introducerea contestatiei pe calea administrativã de atac nu suspendã executarea actului administrativ fiscal. (2)Dispozitiile prezentul.ui articol nu aduc atingere dreptului contribuabilului de a cere suspendarea executãrii actului administrativ fiscal, în temeiul Legii contenciosului administrativ nr.554/2004, cu modificãrile ulterioare. Instanta competentã poate suspenda executarea, dacã se depune o cautiune de pânã la 20% din cuantumul sumei contestate, iar în cazul cererilor al cãror obiect nu este evaluabil în bani, o cautiune de pânã la lei.[...]" Totodata, la art.14 alin.1 si alin.2 din Legea nr.554/2004 privind contenciosul administrativ, se prevede: "(1) În cazuri bine justificate si pentru prevenirea unei pagube iminente, o datã cu sesizarea, în conditiile art.7, a autoritãtii publice care a emis actul, persoana vãtãmatã poate sã cearã instantei competente sã dispunã suspendarea executãrii actului administrativ pânã la pronuntarea instantei de fond. (2) Instanta va rezolva cererea de suspendare, de urgentã, cu citarea pãrtilor." Avand in vedere aceste dispozitii imperative ale legii, cererea SC X SRL de suspendare a executarii actului atacat intra sub incidenta prevederilor Legii nr.554/2004 privind contenciosul administrativ, motiv pentru care Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor nu se poate investi cu solutionarea cererii, competenta apartinand instantei judecatoresti. Pentru considerentele aratate in continutul deciziei si in temeiul art.186 din Ordonanta Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata si art.185 Suspendarea executarii actului

21 administrativ fiscal din Ordonanta Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile ulterioare, se D E C I D E 1. Desfiintarea capitolului din decizia de impunere din , referitoare la impozit pe profit, majorari de intarziere si penalitati aferente impozitului pe profit, urmand ca reprezentantii Activitatii de Inspectie Fiscala J1, prin alta echipa, sa emita o noua decizie de impunere, conform considerentelor prezentei decizii. 2. Constatarea necompetentei materiale de solutionare, a Directiei Generale de Solutionare a Contestatiilor, pentru cererea de suspendare a executarii actului administrativ fiscal. Prezenta decizie poate fi atacata la Curtea de Apel O1, in termen de 6 luni de la comunicare.