Microsoft Word - LUCRU CEA AUDIT FINANCIAR.doc..doc

Transcriere

1 CURS AUDIT FINANCIAR ȘI SERVICII CONEXE DE AUDIT *1*

2 CUPRINS CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR CA FORMĂ DE VALIDARE A SITUAŢIILOR FINANCIARE pag Conceptul de audit financiar pag Noul cadru legislativ al auditului financiar pag.8 CAPITOLUL II DEOSEBIREA DINTRE AUDIT ŞI CONTABILITATE ŞI RESPONSABILITATEA pag.13 GUVERNANŢEI ENTITĂŢII AUDITATE 2.1. Contabilitatea principala sursă de furnizare a informaţiei financiar contabile pag Sistemului contabil adaptat economiei concurenţiale în contextul globalizării pag Verificarea şi certificarea situaţiilor financiare prin audit pag Responsabilitatea guvernanţei entităţii economice auditate pag.22 CAPITOLUL III DEONTOLOGIA AUDITORULUI STATUTAR ȘI INTERESUL PUBLIC pag Codul etic al auditorilor statutari pag Principiile etice pag Principiul confidenţialităţii pag Confidenţialitatea din punctul de vedere al firmei de audit pag Principiul independenţei şi integrităţii pag Principiul obiectivităţii pag Declaraţia de independenţă şi confidenţialitate şi confirmarea statutului decent al auditorului pag Responsabilitatea auditorului statutar şi interesul public pag Pericole care afectează principiile etice pag.37 CAPITOLUL IV STANDARDELE INTERNAȚIONALE DE AUDIT pag Obiective și principii generale care guvernează un angajament de audit pag Consolidarea principiilor generale ale auditului financiar pag.52 CAPITOLUL V CADRUL GENERAL AL AUDITULUI FINANCIAR pag Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit pag Planificarea misiunii de audit pag Elemente cheie în planificarea auditului pag Pragul de semnificație și riscul pag Etapele stabilirii pragului de semnificaţie pag Riscul de audit pag Metode și tehnici de audit pag Metode de eșantionare pag Documentarea auditului pag Proba de audit pag Procedurile de audit pag.94 REPERE BIBLIOGRAFICE Proceduri de bază pag Proceduri analitice pag Indicatori de analiză financiară utilizați de auditori pag.98 pag.101 2

3 CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR CA FORMĂ DE VALIDARE A SITUAŢIILOR FINANCIARE 1.1. Conceptul de audit financiar Trăim într-un lume aflată într-o permanentă schimbare, singura constantă fiind schimbarea.expansiunea rapidă a tehnologiei informaţionale şi a comunicaţiilor în timp real, transferul extern al fondurilor, migraţia capitalurilor, extinderea firmelor multinaţionale în contextul globalizării, creşterea nemaintâlnită a cifrei de afaceri, au determinat mutaţii structurale în mediul de afaceri.toate aceste schimbări au un impact direct asupra modului de derulare a afacerilor firmelor. Întrebările la care trebuiesc căutate răspunsuri sunt de genul: Cum pot face faţă managerii şi angajaţii acestor schimbări şi stresului continuu generat de acestea? Cum influenţează aceste schimbări atitudinea oamenilor şi implicit organizaţiile? Cum pot crea managerii organizaţii mai eficiente pe termen lung? Cum putem să cunoaştem, să controlăm şi să dirijăm aceste schimbări în beneficiul propriu? Cum asigură contabilitatea informaţia necesară în timp real? Cum se poate asigura un limbaj comun internaţional pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare? Pentru a putea da răspuns acestor întrebări, trebuie să înţelegem noile abordări şi obiective ale managementului, fără a face abstracţie de funcţiile de bază ale sale şi să analizăm armonizările efectuate în domeniul contabilităţii şi ale auditului ca formă de control extern independent. Într-un mediu de afaceri dinamic aflat într-o stare de continuă căutare, entităţile patrimoniale se confruntă cu probleme deosebite, noi, pentru care managementul trebuie să găsească soluţii salvatoare, ce nu de puţine ori sunt pline de ingeniozitate. Pieţele sunt într-o continuă frământare, firmele devenind peste noapte deosebit de atractive sau fără nici un sprijin din partea propriilor lor investitori, şi asta nu de puţine ori doar în urma unui zvon. Într-o asemenea conjunctură, pentru a păşi pe trepte mai înalte sau doar pentru a supravieţui, imaginaţia ingineriei financiare moderne reclamă, la rândul ei, o informaţie contabilă în absenţa normalizării şi a doctrinei contabile. Contabilitatea, ca joc social, îşi defineşte în procesul de construire a informaţiei financiare propriile reguli. Standardele internaţionale, ca 3

4 regului normalizatoare ale contabilităţii, vin să amelioreze producţia de informaţii contabile şi să reducă diferenţele ce pot apărea în situaţiile financiare, astfel încât acestea să reflecte cu fidelitate realitatea economică. În afară de faptul că profesia contabilă trebuie să participe activ la procesul de normalizare a contabilităţii, este absolut necesar ca producătorul de informaţii contabile să manifeste profesionalism, să fie obiectiv în aprecierile pe care le face, cât şi în momentul în care înregistrează aceste aprecieri. Din punct de vedere teoretic afirmaţiile sunt valabile, dar practic nu este greu de argumentat că există o notă de subiectivism, care este de multe ori de neevitat. Această notă de subiectivism a producătorilor de informaţii contabile, este generată de doi factori: - natura umană- care este o subiectivitate naturală; - ataşamentul faţă de societate-care duce la o subiectivitate de ataşament. Apare astfel un conflict potenţial de interese între producătorii de informaţie contabile şi între utilizatorii săi. Utilizatorii de informaţii financiar contabile manifestă o lipsă de încredere şi de scepticism faţă de producătorii de situaţii financiare, considerând că aceştia nu sunt independenţi faţă de operaţiunile efectuate şi situaţiile financiare prezentate, punîndu-le la îndoială imparţialitatea şi obiectivitatea şi uneori chiar şi calităţile moral profesionale. A apărut astfel necesitatea ca între producătorii şi utilizatorii de situaţii financiare, să se interpună o nouă categorie profesională-auditorii financiari, care au menirea să controleze situaţiile financiare şi să formuleze o opinie independentă despre realitatea şi corectitudinea datelor prezentate în situaţiile anuale de sinteză. Auditul financiar reprezintă: - o examinare independentă (o expresie de opinie) a situaţiilor financiare ale unui agent economic, efectuată de un auditor financiar, în conformitate cu orice obligaţie statutară relevantă (The Auditing Commitee - U.K.); - un control extern independent, efectuat asupra situaţiilor financiare, de un profesionist contabil supercalificat, autorizat de lege (auditor financiar), membru al unui organism profesional, care are rolul de a valida situaţiile financiare înainte ca acestea să devină publice. 4

5 - un aport de credibilitate asupra situaţiilor financiare publicate de agentul economic. Pentru utilizatorii externi opinia unui auditor independent asupra documentelor financiare ale agentului economic, constituie cea mai bună indicaţie asupra gradului de încredere pe care poate să-l acorde acestor documente. Avizul presupune o examinare completă a documentelor financiarcontabile şi a actelor justificative şi are scopul de a arăta dacă situaţiile financiare respective prezintă fidel sau nu, situaţia agentului economic şi rezultatul operaţiunilor privind perioada auditată. Fără această atestare efectuată de un auditor independent, situaţiile financiare pot fi puse la îndoială sub aspect real şi juridic; - o trecere în revista, o conversatie, o audiere înainte de a se ajunge la o evaluare sau apreciere, o revedere critică pentru evaluarea situaţiilor financiare determinate. Sub denumirea de audit se desemneaza activitatea generala de revizie, principiile si metodele utilizate, controlul practic conform acestor principii şi metode; - o cercetare sau o metodologie aplicată în mod coerent de profesionişti, utilizând un ansamblu de tehnici de informare şi evaluare, în scopul de a produce o judecată motivată şi independentă, cu referinta la normele de evaluare, în vederea aprecierii fiabilităţii ori eficacităţii sistemelor şi procedurilor unui agent economic; - o validare a situaţiilor financiare, înainte ca aceste să devină publice, pentru a le creşte gradul de credibilitate în faţa utilizatorilor de informaţii financiar contabile. Auditul este o revizie metodologica si examen obiectiv al unui element, cuprinzind verificarea informatiilor specifice determinate de auditor sau de practica generalizată. Scopul auditului financiar este de a exprima o opinie sau de a obţine o asigurare rezonabilă a faptului că situaţiile financiare ale unei entităţi, reflectă fidel poziţia sa financiară. Auditul financiar este un proces sistematic de obţinere şi evaluare obiectivă a probelor, privind aserţiunile referitoare la tranzacţiile şi evenimentele derulate într-o entitate 5

6 patrimonială, pentru confirmarea gradului de corespondenţă dintre aceste aserţiuni, stabilirea criteriilor ce au stat la baza lor şi comunicarea rezultatelor utilizatorilor interesaţi. Obiectivul primordial al auditului financiar, este exprimarea de către un auditor financiar independent, a unei opinii, potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare identificat (Standardele Inernaţionale de Raportare Financiară, sau standardele naţionale), sunt reglementare şi sincere şi nu conţin erori semnificative, care ar putea induce în eroare utilizatorii acestora. În economia concurenţială, elemetele controlului exercitat de autorităţile publice se combină cu elementele pieţei, intervenţia statului în economie este tot mai limitată, guvernul nemaiavând nici sarcina nici responsabilitatea de a garanta informarea corectă a tuturor partenerilor pieţei libere. În acelaşi timp, controlul propriu al entităţilor patrimoniale nu este suficient de independent faţă de obiectul şi subiectul controlat. Transparenţa afacerilor a presupus accesul liber, neângrădit la informaţii corecte despre poziţia financiară a entităţilor patrimoniale. În acest context s-a dezvoltat în toate ţările democratice, auditul financiar, ca o formă a controlului extern, postoperativ, independent faţă de autoritatea publică şi faţă de entitatea patrimonială, exercitat de către profesionişti reuniţi în organizaţii profesionale. Auditorii financiari sunt cei care legitimează producţia de informaţii contabile, garantând prin semnătura lor de certificare a conturilor, faţă de utilizatori, că situaţiile financiare sunt sincere şi dau o imagine fidelă şi corectă a rezultatului operaţiunilor exerciţiului şi a patrimoniului. Concomitent cu creşterea volumului şi complexităţii lucrărilor contabile, cu folosirea tot mai frecventă a raţionamentului profesional impus de standardele de contabilitate, sporeşte şi riscul de erori în interpretarea, prelucrarea, şi prezentarea datelor contabile, iar implicaţiile acestor dezinformări asupra utilizatorilor de informaţii devin acute, având în vedere că acestea stau la baza luării de decizii economice. Din acest motiv, rezultatul contabil, este luat în considerare de utilizatori, după ce procedurile şi documentele care i-au dat naştere au fost controlate şi certificate de auditori financiari. 6

7 La baza adoptării diferitelor decizii stă informarea, lecturarea situaţiilor financiare ce ies din laboratorul contabilităţii, de aceea pentru a oferi şanse egale de informare, informaţia contabilă nu trebuie să privilegieze o parte a utilizatorilor săi, ci trebuie să fie neutră. Acest caracter de neutralitate, îl dobândeşte după ce este examinată (controlată), de către un auditor financiar. Nu puţine sunt cazurile în care contabilului i se cere, sau chiar i se impune să polueze situaţiile financiare sau să facă anumite piruete financiare, pentru a servi intereselor unor grupuri interne. Managerii de multe ori, din dorinţa de a arăta un rezultat performant acţionarilor, ascund unele aspecte economice care pot fi interpretabile, jonglând cu informaţia financiar contabilă. Iată un argument în plus, care vine să susţină importanţa şi necesitatea auditului financiar, ca un control extern independent al situaţiilor financiare anuale. Toate firmele deschise, listate la bursă au obligaţia să-şi auditeze situaţiile financiare. Transparenţa activităţii firmelor, impusă de mediul economic în care îşi desfăşoară activitatea, determină ca un număr tot mai mare de societăţi, chiar închise să-şi auditeze situaţiile financiare, pentru a asigura utilizatorii externi şi interni de informaţii financiar contabile, că acestea sunt nepărtinitoare, sincere şi reflectă realitatea nudă, aşa cum este prezentată de contabilitate Noul cadru legislativ al auditului financiar Programul de dezvoltare a sistemului contabil românesc a cunoscut o nouă provocare în anul 2001 o dată cu aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Concomitent, s-a legiferat şi problematica auditului, s-a creat Camera Auditorilor Financiari din România, ca organism profesional independent, care reglementează activitatea de audit şi profesia liberală de auditor financiar. Un pas important în dezvoltarea activităţii de audit financiar în ţara noastră, l-a constituit asimilarea Standardelor Internaţionale de Audit ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internaţionale de Audit, ca bază de efectuare a auditului financiar în România, asigurându-se astfel alinierea acestei activităţi la nivel internaţional. Apariţia Camerei Auditorilor Financiari, pe scena românească, cu rol de reglementare şi supraveghere a activităţii de audit financiar, a fost benefică ţinând cont că piaţa serviciilor de 7

8 audit era o piaţă în formare în România şi era necesar ca aceasta să se dezvolte pe principii sănătoase. Această piaţă va purta multă vreme amprenta modului în care Camera Auditorilor Financiari, ca organism profesional a înţeles să asigure aplicarea standardelor şi a normelor profesionale în domeniu. Mediul de afaceri românesc, privit ca un subsistem al angrenajului de afaceri internaţional, a traversat o perioadă de transformări profunde şi novatoare. Având în vedere în calitatea sa de stat membru cu drepturi depline al Uniunii Europene, României i-a revinit sarcina de a transpune şi implementa directivele emise de Uniunea Europeană. În acest context, pentru transpunerea Directivei 2006/43/CE din 17 mai 2006 a Parlamentului European şi a Consiliului, a fost emisă inițial OUG nr. 90 din 24 iunie 2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate și ulterior în anul 2017 Legea Nr. 162/2017 din 6 iulie 2017 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare anuale consolidate și de modificare a unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial nr.548/2017. Emiterea Legii 162 a avut în vedere asigurarea conformităţii auditului statutar din România cu cerinţele directivelor europene, prin revizuirea permanentă a legislaţiei în domeniu, precum şi pentru crearea unui sistem de supraveghere publică pentru auditorii statutari şi firmele de audit în baza principiilor europene. În acest sens s-a înființat AUTORITATEA DE SUPRAVEGHERE PUBLICĂ PENTRU ACTIVITATEA DE AUDIT STATUTAR (ASPAAS) ASPAAS s-a înființat prin reorganizarea Consiliului pentru Supravegherea în Interes Public a Profesiei Contabile, înființat conform art. 53 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare anuale consolidate, funcționează în subordinea Ministerului Finanțelor Publice și are următoarele obiective strategice: creșterea calității auditului statutar; creșterea profesionalismului auditorilor financiari și firmelor de audit; supravegherea în interes public a activității de audit statutar, potrivit cerințelor reglementărilor Uniunii Europene și ale altor reglementări în domeniu; asigurarea eficacității propriei activități desfășurate în domeniul auditului statutar. 8

9 Atribuțiile principale ale ASPAAS în calitate de autoritate competentă potrivit Directivei 2006/43/CE și legii nr.162/2017 sunt următoarele: 1) autorizarea și retragerea autorizării auditorilor financiari și a firmelor de audit; 2) înregistrarea auditorilor financiari și a firmelor de audit în Registrul public electronic; 3) formarea continuă a auditorilor financiari și formarea stagiarilor în activitatea de audit statutar; efectuarea inspecțiilor pentru asigurarea calității auditului statutar; 4) efectuarea inspecțiilor referitoare la auditorii financiari și firmele de audit în exercitarea activității de audit statutar; 5) adoptarea măsurilor și aplicarea sancțiunilor prevăzute de prezenta lege; 6) supravegherea și controlul modului în care CAFR își exercită atribuțiile delegate conform art. 52 din Legea 167/2017; 7) cooperarea cu alte autorități competente din România și din alte state membre, precum și cu alte organisme naționale și internaționale de profil implicate în procesul de elaborare și implementare a reglementărilor specifice domeniului auditului statutar; 8) transmiterea de informări și răspunsuri, la solicitările Comisiei Europene pentru profesia de audit statutar și supravegherea în interes public la nivel național a activității de audit statutar; 9) emiterea reglementărilor proprii în baza și în aplicarea prevederilor prezentei legi. (2) ASPAAS îndeplinește și următoarele atribuții necesare exercitării competențelor sale: a) implementarea strategiei cu privire la activitatea de supraveghere în interes public a activității de audit statutar; adoptarea Codului etic emis de IFAC; 10) supravegherea traducerii și a revizuirii traducerii standardelor internaționale de audit și a Codului etic emis de IFAC; 11) orice alte atribuții specifice domeniului său de activitate, stabilite prin legea nr.162/2017. Auditul statutar reprezintă auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia comunitară, transpusă în reglementările naţionale. Auditorul statutar este persoana fizică sau juridică autorizată de către organismul professional, respective Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR), să efectueze audit statutar. 9

10 Conform ordonanţei au apărut o serie de termeni şi expresii noi cum ar fi: ü entitate de audit dintr-o terţă ţară înseamnă o entitate, indiferent de forma sa juridică, ce efectuează audituri ale situaţiilor financiare anuale sau ale situaţiilor financiare anuale consolidate ale unei societăţi comerciale înregistrate într-o terţă ţară; ü auditor dintr-o terţă ţară înseamnă o persoană fizică care efectuează audituri ale situaţiilor financiare anuale sau ale situaţiilor financiare anuale consolidate ale unei societăţi comerciale înregistrate într-o terţă ţară; ü auditor al grupului înseamnă auditorul statutar sau firma de audit care efectuează auditul statutar al situaţiilor financiare anuale consolidate; ü partener(i)-cheie de audit înseamnă: -auditorul statutar desemnat de o firmă de audit pentru o anumită misiune de audit, ca fiind responsabilul principal pentru efectuarea auditului statutar în numele firmei de audit; -în cazul auditului statutar al unui grup, cel puţin auditorul statutar care este desemnat) de o firmă de audit ca fiind responsabilul principal pentru efectuarea auditului statutar la nivelul grupului şi auditorul statutar care este desemnat ca fiind responsabilul principal la nivelul filialelor semnificative; ü auditorul statutar care semnează raportul de audit; ü părţi reprezentative ale interesului public înseamnă orice părţi interesate în supravegherea publică a activităţii de audit statutar, în dezvoltarea şi implementarea standardelor de audit sau de contabilitate (ISA şi IFRS), inclusiv părţile implicate în monitorizarea procesului de implementare a standardelor, în vederea asigurării publicului de faptul că organismele profesionale acţionează în interes public, precum şi alte părţi interesate în rezultatele activităţii de audit sau de aplicare a IFRS. Părţi reprezentative ale interesului public pot fi autorităţile publice (Guvern, organisme cu atribuţii de reglementare a unui sector specific de activitate), organismele profesionale, precum şi o gamă largă de utilizatori ai situaţiilor financiare, cum sunt investitorii, analiştii financiari, angajaţii, instituţiile de credit, publicul larg şi altele asemenea; 10

11 ü Camera Auditorilor Financiari din România, este persoana juridică autonomă înfiinţată potrivit legii, care funcţionează ca organizaţie profesională de utilitate publică fără scop patrimonial, în domeniul auditului statutar; ü Organismul de supraveghere publică a activităţii de audit statutar este organismul înfiinţat în România, în scopul supravegherii în interes public a activităţii de audit statutar. Activitatea de audit statutar se efectuează numai de către auditorii statutari sau de firmele de audit care au făcut obiectul autorizării de către autoritatea competentă responsabilă pentru autorizarea auditorilor statutari şi a firmelor de audit, care este Camera Auditorilor Financiari din România. Condiţiile de autorizare pentru un auditor statutar sunt: ü bună reputaţie; ü au absolvit o instituţie de învăţământ economic superior sau un nivel echivalent, în condiţiile stabilite prin regulamentul emis de Cameră şi aprobat de organismul de supraveghere publică; ü au urmat un curs de instruire teoretică; ü au absolvit examenul de acces; ü au efectuat un stagiu de pregătire practică, în conformitate cu prevederile CAFR; ü au promovat examenul de competenţă profesională, organizat sau recunoscut de autoritatea competentă pentru autorizarea auditorilor statutari şi a firmelor de audit. Condiţiile de autorizare pentru o firmă ca auditor statutar sunt: ü persoanele fizice care efectuează auditul statutar în numele firmei de audit trebuie să funcţioneze ca auditori statutari în România; ü majoritate a drepturilor de vot în firma de audit trebuie să fie deţinută de firme de audit care sunt autorizate în oricare dintre statele membre sau de persoane fizice care sunt auditori statutari; ü majoritate a membrilor organului administrativ sau de conducere al firmei de audit, dar nu mai mult de 75%, trebuie să fie reprezentată de firme de audit autorizate în oricare dintre statele membre sau de persoane fizice auditori statutari; ü firma de audit trebuie să aibă o bună reputaţie. 11

12 Auditorul statutar trebuie să fie un cunoscător competent, un analist al activităţii economice şi financiare. Profesia de auditor statutar vizează numai profesionişti, consacraţi şi atestaţi public de autorităţi administrative prin instanţe profesionale oficiale, care efectuează activităţi de control şi certificare a situaţiilor financiare, consultantă în domeniul contabilităţii, supraveghere a gestiunii agenţilor economici, expertize contabile utilizate ca proba în gestiune. Profesia de auditor statutar are o sferă de acţiune limitată şi precis delimitată şi este condiţionată de stricta specializare şi nivelul înalt de calificare. Conform practicii internaţionale în condiţiile economiei de piaţă, profesia de auditor statutar, prezintă mai multe trepte de pregatire şi implementare în activitatea economico-financiară, bazată pe competenţă, care s-au statornicit în toate ţările dezvoltate din întreaga lume. Încredere pe care utilizatorii situaţiilor financiare nu şi-o exprimă decât faţă de auditorii statutari, impune o mare responsabilitate faţă de interesul public, ceea ce implică fermitate, profesionalism şi aplicarea permanentă a standardelor de lucru în interpretarea realităţii economice, deoarece prin opinia elaborată auditorul statutar validează situaţiile financiare, crescând credibilitatea acestora, deoarece pe baza lor se iau decizii economice. CAPITOLUL II DEOSEBIREA DINTRE AUDIT ŞI CONTABILITATE ŞI RESPONSABILITATEA GUVERNANŢEI ENTITĂŢII AUDITATE 2.1. Contabilitatea principala sursă de furnizare a informaţiei financiar contabile Contabilitatea a devenit astăzi un domeniu controversat şi plin de interes pentru toţi cei implicaţi în lumea afacerilor, numărul utilizatorilor de informaţii financiar-contabile crescând şi diversificându-se, de la acţionari, manageri, salariaţi la investitori, bănci, parteneri comerciali, burse de valori, fisc, etc. Creşterea importanţei contabilităţii este subliniată şi de noua definire a acesteia ca limbajul afacerii. Cresţerea rolului contabilităţii în ultima perioadă, corelat cu fenomenul de migraţie al capitalurilor, dezvoltarea firmelor multinaţionale în contextul globalizării, a determinat mutaţii majore şi anume, normalizarea practicilor contabile la nivel naţional şi internaţional. Asistăm la o nouă orientare a contabilităţii, care se deplasează de la aspectul static, la cel dinamic şi se îndreaptă către o standardizare internaţională şi o utilizare mai evidentă a unor judecăţi de valoare 12

13 contabilă unanim acceptate, formulate în funcţie de aparatul conceptual, evoluţia şi mutaţiile din lumea afacerilor şi cerinţelor impuse de piaţă. Normele contabile care ghidează practica contabilă, se bazează pe teorii care fundamentează actul de producere, de furnizare şi de valorificare a informaţiei contabile. Rolul contabilităţii este de a furniza o informaţie adevărată despre realitatea economică, despre tranzacţiile şi poziţia financiară a entităţilor patrimoniale, informaţii necesare atât pentru luarea deciziilor manageriale cât şi investiţionale. Informaţiile oferite de contabilitate trebuie să fie credibile, în sensul că utilizatorii acestei informaţii, indiferent din ce zonă a globului se află să o înţelegă şi să aibă încredere în aceasta. Contabilitatea fiinanciară, introduce proceduri de prelucrare, control şi sinteză corespunzătoare cerinţelor informaţiilor financiare dematerializate, reflectării contabile a operaţiunilor patrimoniale şi extrapatrimoniale în conturile anuale pe care le prezintă proprietarilor, brokerilor, băncilor şi altor utilizatori, cu scopul identificării şi gestionării corecte a riscurilor, funcţionării pieţei de capital şi a proceselor investiţionale. Rolul informaţiei contabile devine hotărâtor pentru toţi utilizatorii acesteia în procesul decizional Sistemului contabil adaptat economiei concurenţiale în contextul globalizării Sistemul contabil adaptat economiei concurenţiale este puternic conceptualizat, valorificarea şi circulaţia informaţiei contabile trebuie condusă pe baza unor principii contabile general admise şi acceptate. Informaţia contabilă se valorifică sub două forme: contabilitatea financiară; contabilitatea de gestiune (managerială). Reprezentarea dualistă a ciclului de exploatare presupune scindarea contabilităţii în două părţi, contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială, obţinându-se acelaşi rezultat în două moduri diferite. Contabilitatea financiară privită ca un instrument de cunoaştere, care asigură gestionarea şi controlul mişcărilor elementelor patrimoniale şi ale rezultatelor obţinute, are ca obiectiv elaborarea şi furnizarea de documente de sinteză care să asigure imaginea fidelă a patrimoniului, poziţia financiară a entităţii la un anumit moment, precizarea rezultatelor, performanţele şi evoluţia finanţelor entităţii. Contabilitatea financiară bazată pe inventarul intermitent nu reflectă 13

14 ce se petrece la nivelul producţiei şi al costurilor, ea este reglementată şi furnizează informaţii publice pentru toţi utilizatorii. Contabilitatea de gestiune, bazată pe inventarul permanent, reflectă ceea ce se petrece la nivelul producţiei şi al costurilor, oferind informaţii exclusiv pentru management. J. Richard în lucrarea Compatibilite generale, consideră că acest sistem sofisticat este conceput astfel încât să putem citi acelaşi rezultat în două moduri: un mod detaliat şi revelator al etapelor exploatării, în cadrul contabilităţii analitice, un mod schematic, nepermanent şi deconectat în cadrul contabilităţii financiare. Elaborarea situaţiilor financiare de sinteză are ca scop prezentarea acestora utilizatorilor interni şi externi de informaţie financiar contabilă. Deşi privite la modul general, situaţiile financiare pot părea similare de la o ţară la alta, există difernţe generate de o serie de factori sociali, economici, juridici şi politici, precum şi de faptul că la momentul elaborării lor s-a ţinut cont de cerinţele naţionale şi de necesităţile utilizatorilor de situaţii financiare. Factorii, prezentaţi mai sus, au condus la utilizarea unor definiţii şi grupări diverse a structurilor elementelor patrimoniale prezentate în situaţiile financiare cum ar fi: active, obligaţii, capital propriu, venituri, cheltuieli şi rezultate. În acelaşi timp s-au utilizat criterii diferite pentru recunoaşterea structurilor din situaţiile financiare şi la alegerea unor opţiuni diferite pentru evaluarea diferitelor elemente. Pentru atenuarea acestor diferenţe s-a impus normalizarea contabilă, convergenţa sistemelor contabile şi elaborarea de Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). Sub influenţa exploziei informaţiei şi diversificării structurilor de tip baze de date, dualismul contabil este pus sub semnul întrebării, soluţia către care se tinde fiind un monism formal, pluralism contabil în planul material al evaluării şi un pluralism informaţional-numeroşi utilizatori. Creşterea numărului de utilizatori de informaţie contabilă, presiunea şi nevoile lor crescânde în materie informaţională, care depăşesc latura financiară, cum ar fi nevoia de informaţie socială, de mediu, au condus în ultima perioadă la căutarea de metode alternative în organizarea contabilităţii. O schimbare semnificativă vizează categoriile de utilizatori de informaţii financiar contabile, cărora li se adresează situaţiile financiare întocmite conform Standardelor Inernaţionale de Raportare Financiară. 14

15 Situaţiile financiare întocmite conform Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară au ca scop final prezentarea fidelă a rezultatelor şi a poziţiei financiare a unei entităţi patrimoniale la sfârşitul exerciţiului financiar, oferind informaţii pertinente şi utile unei game largi de utilizatori în vederea luării de decizii economice. În funcţie de natura şi evenimentele ce au loc între data întocmirii bilanţului şi data la care sunt semnate situaţiile financiare, ca element de noutate, aceste tranzacţii pot fi incluse în situaţiile financiare. Valorile ce trebuiesc incluse sau prezentate în situaţiile financiare cu scop general se stabilesc folosind raţionamentul profesional. Aceste decizii vor fi fundamentate pe anumiţi factori, cum ar fi: cât de semnificative sunt informaţiile şi dacă acestea trebuiesc prezentate separat fie în bilanţ, fie în contul de profit şi pierderi, fie în note, precum şi cât de interesaţi sunt utilizatorii situaţiilor financiare să aibă acces la aceste informaţii. Structura situaţiilor financiare întocmite conform IAS 1 este următoarea: a) situația poziției financiare a firmei (bilanțul); b) situația câștigurilor (contul de profit şi pierdere); c) o situaţie care să reflecte: -toate modificările capitalului propriu; sau -modificările capitalului propriu, altele decât cele provenind din tranzacţii de capital cu acţionarii şi distribuiri către acţionari d) situaţia fluxurilor de numerar; e) politicile contabile şi notele explicative. La întocmirea situaţiilor financiare conform noilor reglementări, trebuie să se ţină cont de: o principiile şi considerentele ce stau la baza politicilor contabile; o noua terminologie şi distincţia curent/termen lung. Principii contabile Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) 1, impune prezentarea tuturor politicilor contabile semnificative care sunt utilizate la întocmirea situaţiilor financiare şi indică reguli şi practici ce stau la baza tuturor aspectelor privind politica contabilă: Principiul continuităţii activităţii conform căruia situaţiile financiare trebuiesc întocmite pornind de la presupunerea că entitatea patrimonilă îşi va continua activitatea într-un viitor previzibil. 15

16 Principiul consecvenţei se referă la modul de prezentare şi clasificare a diferitelor elemente din situaţiile financiare, elemente care trebuiesc menţinute de la o perioadă la alta, fără a fi schimbate. Principiul prudenţei care presupune includerea unui grad de precauţie în exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine şi de risc, astfel încât să nu se supraevalueze activele şi veniturile şi să nu se subevalueze datoriile şi cheltuielile. Principiul neutralităţii care presupune ca cei care întocmesc situaţiile financiare să fie neutri, să nu se lase influenţaţi să prezinte un rezultat sau un obiectiv predeterminat. Principiul reprezentării fidele conform căruia informaţia prezentată în situaţiile financiare trebuie să prezinte corect toate tranzacţiile şi evenimentele aferente exerciţiului pentru a fi credibilă. Organismul Internaţional de Contabilitate (IASC), prezintă imaginea fidelă astfel: O imagine fidelă sau prezentarea fidelă a informaţiei se obţine prin realizarea principalelor caracteristici calitative alr informaţiei financiar-contabile şi prin aplicarea de norme contabile pertinente. Principiul pragului de semnificaţie se referă la informaţiile semnificative, care dacă ar fi prezentate eronat sau omise ar distorsiona situaţiile financiare, influenţând negativ deciziile economice luate pe baza acestora. Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie. Principiul cumulării/compensării conform căruia fiecare element semnificativ trebuie prezentat în mod separat în situaţiile financiare, nefiind acceptată compensarea sau cumularea elementelor semnificative. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului care presupune că orice tranzacţie sau eveniment se înregistrează în contabilitate în conformitate cu fondul şi cu realitatea economică şi nu doar cu forma lui juridică.. Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile care presupune ca veniturilor înregistrate într-un anumit exerciţiu să li se ataşeze numai acele cheltuieli făcute pentru obţinerea lor. Principiul pare simplu, dar aplicarea lui conduce în unele cazuri, la estimări, care au un caracter de subiectivitate. Un exemplu concludent este dat de cheltuielile înregistrate în exerciţiul curent pentru promovarea şi îmbunătăţirea imaginii, care va 16

17 genera venituri în perioadele viitoare, sau cheltuielile de cercetare şi dezvoltare, care deşi eşalonate pe o perioadă estimată, nu este cert că vor genera veniturile aşteptate. Principiul costului istoric bazat pe ipoteza unităţii monetare stabile, constă în respectarea valorii nominale a monedei, fără a se ţine cont de variaţiile puterii sale de cumpărare Verificarea şi certificarea situaţiilor financiare prin audit Mai mult ca niciodată, datorită schimbărilor rapide din mediul economic, contabilitatea trebuie să reuşească să spună adevărul despre realitatea economică şi să răspundă aşteptărilor utilizatorilor de informaţie financiar contabilă, care pe zi ce trece sunt tot mai diverşi şi mai sofisticaţi. Imaginea reflectată în conturile anuale şi transpusă în situaţiile financiare trebuie să fie fidelă, cu alte cuvinte adevărată, loială şi cinstită, deoarece pe baza ei se iau decizii economice de anvergură. Între anumite principii contabile şi imaginea fidelă există unele stări conflictuale, care se pot atenua dacă aceste principii nu sunt ridicate la rang de dogme şi se ia în considerare faptul că principiul contabil are un caracter evolutiv şi trebuie să formuleze ipoteze cât mai apropape de realitate, astfel încât informaţia contabilă furnizată să nu fie înşelătoare. Utilitatea informaţiei contabile prezentate în situaţiile financiare este o mixtură de caracteristici calitative, ce pot avea la un moment dat, o pondere mai mare a pertinenţei şi o pondere mai mică a fiabilităţii sau invers. Apar astfel diferite stări conflictuale de bază ale informaţiei financiar-contabile, generate de necesităţile utilizatorilor de astfel de informaţii. Ori toate aceste disfuncţionalităţi nu pot fi rezolvate decât prin intermediul unui control extern, efectuat de către un profesionist de înaltă clasă, care nu este altul decât auditorul statutar. Modificarea în timp şi spaţiu a acestor necesităţi de informare, determinate de mutaţiile rapide ce apar în mediul de afaceri, face ca informaţia utilă într-un anumit moment şi caracterizată de anumite ponderi ale calităţii, să fie reconsiderată ca fiind utilă numai dacă ponderile calităţilor informaţiilor se schimbă. În termeni contabili nu se poate spune că realitatea economică este reprezentată prin sistemul contabil însuşi, atâta timp cât fiecare utilizator vede realitatea în funcţie de propriile interese. Apare necesară etica în contabilitate, care se situează între realitate şi adevăr, trebuind să se caute sensul. Contabilitatea este etică în măsura în care ea, în mod necesar, interpretează realitatea în funcţie de ceea ce crede ea că este adevărat. 17

18 Manifestarea eticului se face în funcţie de cât de adevărată este imaginea oferită de contabilitate în raport cu realitatea economică, cu alte cuvinte, fidelitatea imaginii oferită de contabilitate în raport cu realitatea economică concretă. Aici intervine rolul auditorul financiar, care prin verificările pe care le efectuează, descoperă aceste discrepanţe şi propune ajustări, astfel încât informaţia reflectată în situaţiile financiare să fie reală şi corectă, principiul eticii fiind astfel asigurat. Auditorii statutari sunt cei care legitimează producţia de informaţii contabile, garantând prin semnătura lor de certificare a conturilor, faţă de utilizatori, că situaţiile financiare sunt sincere şi dau o imagine fidelă şi corectă a rezultatului operaţiunilor exerciţiului şi a patrimoniului. Din acest motiv, rezultatul contabil, este luat în considerare de utilizatori, după ce procedurile şi documentele care i-au dat naştere au fost controlate şi certificate de auditori statutari. Auditul face o evaluare critică a situatiilor financiare si propune solutii de perfectionare a sistemului contabil. Auditul situaţiilor financiare, ca formă a controlului extern independent faţă de autoritatea publică şi faţă de entităţile patrimoniale, prin obiectivele sale îşi propune de a asigura utilizatorii de informaţii asupra: a) respectării legilor şi reglementărilor în vigoare în efectuarea operaţiunilor patrimoniale şi extrapatrimoniale; b) calităţii şi eficienţei deciziilor manageriale, prin menţionarea punctelor tari şi credibilităţii şi fiabilităţii situaţiilor financiare, respectiv a bilanţului contabil, contul de profit şi pierdere şi fluxurile de trezorerie; c) a punctelor slabe; d) eficienţei şi eficacităţii administrării patrimoniului; e) utilizării corecte a instrumentelor de gestionare a riscurilor, necesare elaborăii şi adoptării deciziilor de gestiune; f) identificării precoce a riscurilor de faliment şi a riscurilor de fraudă la scară mare. Auditul situaţiilor financiare sporeşte credibilitatea acestora în faţa utilizatorilor, fiind o opinie independentă, profesională, fără a constitui însă o garanţie a viabilităţii viitoare a entităţii sau o garanţie a eficienţei viitoare a managementului. 18

19 Situaţiile financiare auditate furnizează informaţii de maxim interes pentru utilizatori în special cu privire la: Ø poziţia financiară a entităţii patrimoniale; Ø performanţele financiare obţinute, iar după caz, extrapolând performanţele pe care le pot obţine; Ø adaptabilitatea financiară la modificările conjuncturale ale pieţei; Ø modul de gestionare al resurselor; Ø capacitatea entităţii de a genera cash; Ø capacitatea de a rambursa obligaţiile financiare; Ø structura capitalului propriu; Ø structura costurilor şi capaciatatea entităţii patrimoniale de a controla mărimea acestora; Ø echilibrul financiar, respectiv necesarul de resurse pentru dezvoltare şi ascensiune; Ø riscurile financiare şi alte riscuri. Atributele care fac utilă informaţia contabilă conţinută în situaţiile financiare auditate sunt: relevanţa-capacitatea informaţiei de a fi utilă celor care o folosesc în luarea de decizii economice. Pentru a fi relevantă informaţia trebuie să fie recentă, de actualitate. Aici există unele decalaje care trebuiesc rezolvate între data închiderii exerciţiului financiar şi data întocmirii situaţiilor financiare. Astfel situaţiile financiare ale unui exerciţiu, devin publice de regulă după trei luni, de la încheierea exerciţiului financiar. Aceste decalaje există în toate ţările, neexistând ţări în care situaţiile financiare ale unui exerciţiu să fie publice mai devreme de trei luni. fiabiliatatea-informaţia contabilă este fiablilă dacă nu cuprinde erori, sau formulări incomplete cu înţelesuri multiple. Informaţia trebuie să prezinte într-o manieră corectă şi clară tranzacţiile şi toate drepturile şi obligaţiile entităţii patrimoniale. Exemplu, neînregistrarea în contabilitate a goodwill-ului, sau a unor provizioane. comparabilitatea-acest atribut al situţiilor financiare, fiind rezolvat o dată cu introducerea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, prin armonizarea diversificării, şi găsirii unui limbaj comun atât pentru formă cât şi pentru conţinutul situaţiilor financiare. 19

20 Auditul statutar, ca formă a controlului extern, independent, validează situaţiile financiare, prin exprimarea unei opinii independente, menite să apere în mod egal pe toţi utilizatorii de informaţii contabile, pe toţi participanţii la viaţa economico-socială și poate fi reprezentată schematic astfel: Producatorii de informatii contabile Situatii financiare: Bilantul, contul de profit si pierdere, situatia modificarilor capitalului propriu, fluxurile de trezorerie, politici contabile şi note explicative Auditul statutar exprima o opinie rezonabila, responsabila si independenta asupra indeplinirii obiectivului de imagine fidela a situatiilor financiare Credibilitatea informatiilor furnizate este realizata prin: Respectarea regularitatii conturilor Sinceritatea cu care se aplica principiile si regulile contabile Verificarea situatiilor financiare se face de un auditor independent Auditul face o evaluare critica a situatiilor financiare si propune solutii de perfectionare a sistemului contabil Respectarea principiilor contabile referitoare la regularitatea si sinceritatea contabilitatii, a regulilor, conceptelor si modelelor de evaluare a elementelor patrimoniale Calitatea procedurilor utilizate in intreprindere, calitatea controlului intern Calitatile moral- profesionale ale producatorilor de informatie contabila Apara in mod egal pe toti utilizatorii de informatii- liberal acces la informatii corecte Independenta producatorilor de informatii contabile fata de interesele beneficiarilor de informatii Politicile contabile si alternative utilizate in evaluarea elementelor patrimoniale Utilizatorii de informatii contabile 20

21 2.4. Responsabilitatea guvernanţei entităţii economice auditate Unul din obiectivele majore ale managementului este de a-şi focaliza atenţia asupra eliberării potenţialului latent, conducătorii de la toate nivelurile, trebuie să ajute salariaţii să-şi structureze activităţile, să asigure feed-back-ul, să asigure evaluarea, să conducă şi să se autocontroleze, astfel încât să fie eficienţi. Între acest deziderat şi aplicarea lui în practică există un decalaj imens. Una dintre cele mai frecvente cauze esenţiale privind perturbaţii în funcţionarea unei entităţi patrimoniale, este lipsa cuantificării cifrice a orientărilor previzionale. Inexistenţa acestei cuantificări cifrice (bugete), pune managerii în imposibiliatea de a şti în ce măsură situaţia sa financiară îi va permite să facă faţă nevoilor impuse de afacere. Din acest motiv în perioada actuală, managerii îşi focalizează tot mai mult atenţia asupra indicatorilor financiari, existând un adevărat cult al cifrelor. Acest lucru se explică prin faptul că indicatorii financiari, constituie un factor motivaţional, reprezentând un instrument de măsurare a succesului şi joacă un rol esenţial în orientarea procesului decizional şi al acţiunilor. În măsura în care managerul modern realizează că indicatorii financiari reprezintă scopuri şi nu mijloace, aceştia reprezintă un ingredient preţios în managementul eficient la toate nivelurile. Măsurarea succesului în termeni financiari Managerii au ajuns să fie obsedaţi de indicatorii financiari, focalizându-şi atenţia pe analizarea lor şi încercând să-i influenţeze direct, neglijând uneori celelalte aspecte ale afacerii care stau la baza realizării acestor indicatori, cum ar fi creşterea eficienţei operaţiunilor şi o mai bună satisfacere a clienţilor. Indicatorii financiari, prin conţinutul lor, ajută managerii să-şi dea seama dacă acţiunile lor au şanse să producă valoare şi îi ajută să compare rezultatele financiare cu ale concurenţei. O altă caracteristică a acestor indicatori este că ei sunt urmăriţi cu interes nu numai de manageri, ci mai ales de acţionari, deoarece aceşti indicatori constituie baza de stabilire a modului modul în care valoarea obţinută, respectiv profitul este distribuit acţionarilor. Managerii profesionişti sunt angajaţi nu numai ca să creeze valoare pentru acţionari, ci şi să apere investiţiile acestora. Pentru aceasta ei trebuie să aibă un bun control asupra firmei. Indicatorii eficienţei interne trebuie să îndeplinească două funcţii, şi anume: să arate dacă firma este sub control pe termen scurt; 21

22 să arate dacă se crează valoare pe termen lung. Asistăm în ziua de azi la o creştere a importanţei acestor indicatori financiari, majoritatea firmelor ţinând cont în elaborarea strategiilor şi de indicatorii financiari realizaţi de competiţie. Acest lucru este posibil datorită transparenţei afacerilor, toate firmele publicând situaţiile financiare. Realizarea echilibrului între controlul managerial şi asumarea unor riscuri operaţionale Măsurarea succesului în termeni financiari a ajuns să fie o componentă de bază a managementului modern, deoarece ea arată dacă se produce valoare şi dacă acţionarii o primesc. Acţionarii investesc în firmă contând pe faptul că vor primi un profit corespunzător cu valoarea investită, aşteptându-se ca la o investiţie al cărui grad de risc este mare să primească un câştig mai mare. Administrarea afacerii este realizată de manageri profesionişti, ar căror obiectiv primordial este de a crea profit pentru acţionari, asfel încât să le satisfacă, ba mai mult să le depăşească aşteptările. Pentru realizarea acestui deziderat, ei trebuie să aibă un bun control asupra firmei. Isteria cifrelor şi a indicatorilor, a făcut ca în majoritatea firmelor, rapoartele financiare să aibă în vedere în primul rând controlul şi apoi succesul. Rolul contabilului şi a informaţiei contabile a crescut simţitor, acesta având de multe ori ultimul cuvânt. Indicatorii bazaţi pe control, determină o aversiune faţă de risc, dar pentru a crea valoare, managerii trebuie să-şi asume şi riscuri operaţionale. De aceea, realizarea unui echilibru între controlul managerial şi asumarea unor riscuri operaţionale este o problemă critică şi un factor cheie în acelaşi timp. Între controlul managerial şi succesul financiar există o legătură de compatibilitate. Succesul reflectat de situaţiile financiare are menirea de a îndeplini mai multe funcţii şi anume: să le arate acţionarilor şi investitorilor eficienţa şi poziţia financiară a firmei; să demonstreze că managerii stăpânesc şi au controlul afacerii; să arate capacitatea firmei de a desfăşura o activitate viabilă şi de a genera profit şi într-un viitor previzibil. Responsabilitatea managementului privind producerea şi prezentarea situaţiilor financiare Persoanele însărcinate cu guvernanţa au responsabilitatea organizării şi conducerii contabilităţii, astfel încât toate tranzacţiile economice să fie corect reflectate în contabilitate, iar patrimoniul entităţii să fie gestionat în mod eficient. 22

23 În acest sens trebuie avute în vedere: ü conformitatea cu legislaţia şi reglementările legale; ü stabilirea referenţialului contabil pentru întocmirea situaţiilor financiare (normele naţionale, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară) ü stabilirea politicilor contabile ale firmei; ü stabilirea metodelor de evaluare pentru elementele patrimoniale; ü elaborarea sistemului informaţional al entităţii; ü instituirea unui sistem de control intern adecvat, pentru prevenirea fraudelor; ü organizarea controlului financiar preventiv conform legislaţiei; ü evaluarea riscurilor existente şi ale celor potenţiale; ü analizarea principiului continuităţii activităţii, pentru a evalua dacă entitatea işi poate continua activitatea într-un viitor previzibil.. Responsabilitatea producerii şi a prezentării situaţiilor financiare anuale, revine exclusiv conducerii entităţii, responsabilitatea auditorului este de a elabora o opinie, despre modul în care acestea reflectăp afidel sub toate aspectele semnificative, poziţia financiară şi tranzacţiile efectuate de entitate pentru exerciţiul financiar auditat CAPITOLUL III DEONTOLOGIA AUDITORULUI STATUTAR ȘI INTERESUL PUBLIC 3.1. Codul etic al auditorilor statutari Codul privind conduita etică şi profesională reprezintă biblia auditorului statutar şi a oricărui profesionist contabil. Ferderaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), recunoscând responsabilităţile profesiunii de auditor a elaborat codul etic. Acesta constituie baza pe care au fost fundamentate normele de etică, reguli detaliate, îndrumări, standarde de desfăşurare a activităţii şi pentru auditorii financiari. Profesiunea de auditor statutar la nivel mondial, se desfăşoară într-un mediu caracterizat de culturi şi reglementări diferite, iar identitatea profesiunii contabile este de a realiza un număr de obiective comune şi de respectarea anumitor principii fundamentale în acest scop. 23