Universitatea Spiru Haret Facultatea de Științe Juridice, Economice și Administrative Specializarea Contabilitate și informatică de gestiune Disciplin

Transcriere

1 Universitatea Spiru Haret Facultatea de Științe Juridice, Economice și Administrative Specializarea Contabilitate și informatică de gestiune Disciplina: Contabilitate financiară de raportare An de studiu II Semestrul II Sinteze la disciplina Contabilitate financiară de raportare Necesitatea şi obiectivele unui referenţial contabil internaţional de raportare financiară (Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS)/Standarde internaţionale de Raportare Financiară (IFRS): apariţie, evoluţie, organism de reglementare (IASC/IASB) - organizare şi obiective) Aplicarea IFRS-urilor şi în România a izvorât din necesitatea asigurării conformităţii reglementărilor naţionale în domeniul contabilităţii cu reglementările Uniunii Europene. Adoptarea IFRS-urilor de către firmele româneşti a deschis accesul spre pieţele internaţionale de capital, a contribuit la reducerea cheltuielile şi la derularea eficientă şi simplă a tranzacţiilor internaţionale. Conform definiţiei cuprinse în Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate, standardele internaţionale de contabilitate înseamnă Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS), Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) şi Interpretările corespunzătoare (Interpretările SIC-IFRIC), amendamentele ulterioare aduse standardelor respective şi interpretărilor aferente, standardele viitoare şi interpretările aferente emise sau adoptate de către Consiliul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASB). Comisia Europeană decide asupra aplicabilităţii în cadrul Comunităţii a standardelor internaţionale de contabilitate, cu respectarea procedurilor, principiilor şi criteriilor de la nivelul Comisiei. În prezent, contabilitatea a evoluat pe o altă treaptă a cunoaşterii, proces determinat de schimbările profunde care au avut loc în sfera economicului, sub inerţia procesului de globalizare. Prin urmare, ideea adoptării unui limbaj comun de raportare financiară în scopul dezvoltării comparabilităţii la nivel internaţional a devenit o realitate, urmare a globalizării internaţionale a pieţelor financiare. Un rol important în adoptarea unui limbaj unic la nivel internaţional îl au standardele internaţionale de raportare financiară 1. Din perspectiva metodei de aplicare, standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS) pot prezenta interes pentru normele naţionale în următoarele ipostaze: adoptarea directă ca norme naţionale; bază de referinţă pentru armonizarea între naţional şi internaţional; adoptarea ca norme pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare de către entităţile multinaţionale şi marile societăţi cotate pe pieţele financiare 2. În 2002, Uniunea Europeană a decis ca toate entităţile europene cotate să adopte pentru conturile lor consolidate, începând cu anul 2005, referenţialul internaţional emis de organismul de drept privat IASB3. În acest sens, primul articol al reglementării Comisiei Europene 1606/2002 prevedea că adoptarea şi aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate în Uniunea Europeană are scopul de a armoniza raportarea financiară a entităţilor economice ( ) în scopul garantării unui nivel ridicat de transparenţă şi comparabilitate a situaţiilor financiare. Astfel, începând cu 1 ianuarie 2005, de grupuri europene cotate au abandonat reglementările contabile naţionale pentru a adopta standardelor internaţionale de raportare financiară (IFRS). În realitate, au fost aproximativ de entităţi care aparţineau acestor grupuri şi care au aplicat standardele internaţionale de raportare financiară. Accelerarea procesului de privatizare, dezvoltarea pieţei de capital şi a economiei libere de piaţă, precum şi întărirea relaţiilor cu Uniunea Europeană în vederea procesului de aderare au impus dezvoltarea continuă a 1 Până în anul 2003, standardele emise de organismul internaţional de normalizare contabilă (International Accounting Standards Board IASB) purtau denumirea de standarde internaţionale de contabilitate (Internaţionale Accounting Standards IAS). Standardele emise de IASB după anul 2003 se numesc standarde internaţionale de raportare financiară (International Financial Reporting Standards IFRS). În cadrul articolului vom folosi doar termenul de IFRS, exceptând situaţiile în care utilizarea termenului de standarde internaţionale de contabilitate este mult mai relevantă. 2 Ristea, M., Dumitru, C.G. şi Curpan, A., Libertate şi conformitate în contabilitate, Congresul al XVII-lea al profesiei contabile din România, Bucureşti: Editura CECCAR 2008, pp

2 sistemului de contabilitate românesc, urmărindu-se o cât mai bună armonizare cu prevederile directivelor europene şi cu standardele internaţionale de contabilitate. Studii recente au demonstrat că aspectele politice şi sociale au jucat un rol important în dezvoltarea şi difuzarea standardelor IFRS unde aplicarea standardelor IFRS, chiar şi parţială, s-a realizat datorită unei decizii politice şi nu intenţiei entităţilor de a aplica voluntar standardele IFRS. Decizia schimbării din contabilitatea românească s-a datorat Ministerului Afacerilor Externe din România, care în anul 1996 a încheiat un acord cu Guvernul Marii Britanii prin care Know How Fund a finanţat o echipă de specialişti scoţieni să consilieze Ministerul Finanţelor Publice în problema reformei sistemului contabil românesc 3. Astfel s-a ajuns la armonizarea contabilităţii cu directivele contabile europene şi standardele IFRS. Însă entităţile nu erau pregătite pentru acest pas. Un studiu realizat în anul 2000, în plin proces de armonizare a referenţialului contabil naţional la referenţialul internaţional, asupra entităţilor din Bucureşti cotate la Bursa de Valori, confirmă acest lucru 4 : managerii şi personalul de execuţie din domeniul financiar contabil nu sunt suficient informaţi în legătură cu IFRS; IFRS ar trebui aplicate doar de firmele mari care doresc finanţare pe piaţa de capital; IFRS ar fi trebuit aplicate după ce piaţa de capital din România devine semnificativă. Studii recente demonstrează că armonizarea reglementărilor contabile cu standardele internaţionale de raportare financiară s-a făcut înainte ca profesioniştii contabili să fie pregătiţi pentru această schimbare 5. Pentru a asigura înţelegerea şi aplicarea în practică a standardelor internaţionale de contabilitate, în anul 2001, a fost elaborat de către MFP un ghid practic de aplicare a acestora 6. Deşi nu a avut caracter de reglementare, scopul acestui ghid a fost acela de a facilita înţelegerea conceptelor, principiilor şi problematicii de ansamblu a standardelor IFRS, oferind posibile soluţii de aplicare a acestora, în condiţiile utilizării raţionamentului profesional, inexistent până la acel moment, datorită caracterului puternic fiscal al contabilităţii. În acelaşi scop au fost traduse standardele internaţionale de contabilitate în anul 2000 şi anul 2001 de către o editură de prestigiu din România. Tranziţia la standardele IFRS nu a fost uşor de realizat, printre principalele trăsături ale acesteia enumerând: apelul la estimări şi raţionamentul profesional, ca elemente de referinţă în fundamentarea soluţiilor contabile; introducerea cadrului IASB drept cadru conceptual al contabilităţii româneşti; adoptarea unor concepte din standardele internaţionale care nu proveneau din practica naţională, precum impozite amânate; introducerea de principii contabile noi, precum principiul primordialităţii economicului asupra juridicului şi principiul pragului de semnificaţie; existenţa deviaţiilor de la principiul intangibilităţii bilanţului, principiu cu tradiţie în contabilitatea din România; aplicarea raportului cost/beneficiu în procesul de obţinere a informaţiilor financiar-contabile; utilizarea de noi baze de evaluare precum valoarea justă, valoarea actualizată etc. Această tranziţie la standardele IFRS a permis cunoaşterea de către profesioniştii contabili din România a avantajelor folosirii în contabilitate a altor baze de evaluare decât costul istoric, şi anume valoarea justă, valoarea actualizată 7. Începând cu 1 ianuarie 2003 s-au definit, pe de o parte, un sistem de contabilitate dezvoltat, reglementat de Ordinul nr. 94/2001, şi pe de altă parte, un sistem de contabilitate simplificat, care se baza pe Ordinul nr. 306/2002 pentru aprobarea reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene 8. Reglementările contabile simplificate destinate entităţilor mici şi mijlocii din România nu respectau dezideratele: simplitate, inteligibilitate, supleţe, adaptarea la particularităţile entităţii, în cadrul lor existând elemente specifice 3 King, N., Beattie, A., Cristescu, M. şi Weetman, P., Developing Accounting and Audit in a Transition Economy: the Romanian Experience, 2001, European Accounting Review, vol. 10, no. 1, pp Ionaşcu, I, Stere, M., Afloarei, N., Albu, C., Chiperi, L., Filip, A., Gorgan, V., Marin, A., Marinescu, I., Munteanu, M., Soare, I. şi Stancu, M., Studiu empiric privind impactul Standardelor Internaţionale de Contabilitate asupra societăţilor din Bucureşti cotate la Bursa de Valori, 2001, Economie Teoretică şi Aplicată, nr. 221, pp Jianu, I., Auditul financiar-contabil moderator şi integrator al procesului de armonizare a raportărilor financiare cu directivele europene şi standardele internaţionale de raportare financiară, 2009, Revista Audit Financiar, nr. 10, pp Ministerul Finanţelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Bucureşti: Editura Economică, Ristea, M. şi Jianu, I., Fair Value From Abstract Theory to Practical Reality, lucrare prezentată la Conferinţa Audit and Accounting Convergence Annual Convention, Cluj-Napoca, Sistemul de contabilitate simplificat trebuia aplicat de entităţile care la sfârşitul anului 2002 îndeplineau cumulativ cel puţin două din următoarele trei criterii de mărime: cifra de afaceri < 5 milioane de Euro, total active < 2,5 milioane Euro, număr de salariaţi < 50. Aceste criterii de mărime au fost modificate de Ordinul nr. 1827/2003 privind modificarea şi completarea unor reglementări din domeniul contabilităţii astfel: începând cu exerciţiul financiar 2005, Ordinul nr. 306/2002 va fi aplicat de persoanele juridice care îndeplinesc cumulativ cel puţin două din următoarele trei criterii de mărime: cifra de afaceri < 7,3 milioane de Euro, total active < 3,65 milioane Euro, număr de salariaţi < 50.

3 entităţilor mari, precum: proceduri specifice grupurilor şi consolidării conturilor, instrumente financiare inclusiv elemente derivate, utilizarea valorii juste în evaluare, informarea pe segmente etc. Potrivit strategiei iniţiale a normalizatorului contabil român, începând cu 1 ianuarie 2006, contabilitatea entităţilor din România trebuia să funcţioneze, pe două paliere: pe de o parte, entităţi considerate mari care să aplice reglementările armonizate cu directivele europene şi standardele internaţionale de contabilitate şi, pe de altă parte, entităţi considerate mici care să aplice o variantă simplificată a reglementărilor contabile armonizate doar cu directivele europene. Dar modificările în cadrul normalizării contabile nu s-au oprit aici. La doar câteva zile după publicarea de către IASB a versiunilor revizuite a 13 standarde existente şi emiterea primelor cinci IFRS, legiuitorul român a emis Ordinul nr /2003 privind modificarea şi completarea unor reglementări din domeniul contabilităţii care prevedea că următoarele entităţi vor adopta standardele IFRS în întregime, începând cu situaţiile financiare ale anului 2005: 1. persoanele juridice care aplică Ordinul nr. 94/2001; 2. instituţiile reglementate şi supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare; 3. instituţiile de credit; 4. societăţile de asigurare, asigurare-reasigurare şi brokerii de asigurare; 5. companiile şi societăţile naţionale, regiile autonome şi alte persoane juridice de interes public nominalizate de MFP prin ordin al ministrului finanţelor publice; 6. persoanele juridice care aparţin unui grup de societăţi şi intră în perimetrul de consolidare de către o societate-mamă care aplică IFRS; 7. persoanele juridice care la sfârşitul anului precedent îndeplinesc două din următoarele trei criterii: cifra de afaceri peste 7,3 milioane Euro; total active peste 3,65 milioane Euro; număr mediu de salariaţi peste 50; şi 8. persoanele juridice, altele decât cele prevăzute la 1-7, pe baza aprobării date de MFP, ca urmare a opţiunii acestora de aplicare a IFRS. Realitatea este că până în anul 2005 aproximativ de entităţi au ajuns să întocmească situaţii financiare conforme cu standardele IFRS. Studiile efectuate în anul 2005 asupra societăţilor mari care au trebuit să aplice standardele IFRS au scos în evidenţă următoarele aspecte 9 : aceste entităţi nu au avut resurse financiare necesare implementării în formă şi fond a unui sistem de raportare bazat pe standardele IFRS; au existat dificultăţi în asimilarea standardelor IFRS în rândul membrilor profesiei contabile, aceştia fiind obişnuiţi, mai degrabă, să facă raţionamente fiscale decât economice; slaba deconectare a contabilităţii de fiscalitate, deoarece în absenţa unor prevederi explicite în norma contabilă, contabilii aplică regula fiscală, ocolind prevederile standardelor IFRS; slaba conştientizare a importanţei unui sistem de raportare bazat pe standardele IFRS de către conducerea entităţilor (trecerea la aplicarea standardelor IFRS a fost văzută ca o schimbare a formei de prezentare a situaţiilor financiare, şi nu ca o implementare a politicilor contabile în acord cu realitatea economică şi financiară a entităţilor). Deşi rezultatul nu a fost cel aşteptat, în aceşti ani s-a putut asigura un nivel bun de cunoaştere a standardelor IFRS, mai ales datorită programului de formare profesională iniţiat de CECCAR în strânsă colaborare cu mediul universitar (marile cabinete nu au avut niciun interes în dezvoltarea cunoaşterii în domeniul IFRS, punând monopol pe piaţa serviciilor contabile şi de audit pentru entităţile obligate să raporteze conform referenţialului internaţional). În plus, CECCAR a emis în anul 2004 câte un ghid privind înţelegerea şi aplicarea fiecărui standard internaţional de contabilitate, iar, din anul 2005, a preluat sarcina traducerii în fiecare an a standardelor IFRS. Totodată în anul 2006 a fost creat, în cadrul său, Comitetul pentru IFRS, care reuneşte cele mai înalte competenţe în domeniu din România şi care are următoarele obiective 10 : analiza incidenţei deciziilor Comisiei Europene asupra evoluţiei sistemului contabil naţional; analiza reglementărilor contabile naţionale şi identificarea stărilor conflictuale cu prevederile din standardele IFRS; formularea de soluţii menite să asigure coerenţă reglementărilor contabile naţionale cu prevederile IFRS şi înaintarea lor organismului de normalizare; extinderea programului de pregătire profesională prin organizarea de cursuri pentru manageri, pentru specialişti din bănci, din domeniul asigurărilor, din instituţiile publice etc.; supravegherea modului de implementare a standardelor IFRS în entităţi, prin sondaje şi studii menite să pună în evidenţă eventualele surse de dificultăţi; acordarea de consiliere membrilor profesiei în vederea soluţionării dificultăţilor de aplicare a standardelor IFRS. 9 Feleagă, L. şi Feleagă, N., Reformă după reformă: Contabilitatea din România în faţa unei noi provocări, Bucureşti: Editura Economică, Bunea, S., Analiza impactului procesului de convergenţă asupra evoluţiei unor sisteme contabile naţionale şi învăţăminte pentru România, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din România, Bucureşti: Editura CECCAR, 2006, pp

4 Un studiu realizat asupra factorilor de reglementare contabilă din România a scos în evidenţă următoarele aspecte 11 : decizia de a armoniza contabilitatea din România cu standardele IFRS, deşi poate fi justificată prin obiectivul integrării europene, ea a fost, de fapt, un proces de implementare a standardelor internaţionale de contabilitate început anterior, sub consilierea experţilor britanici şi la presiunile organismelor financiare internaţionale (Banca Mondială şi Fondul Monetar Internaţional) în scopul creării unui mediu de afaceri atractiv pentru investitorii străini; maniera de aplicare a standardelor IFRS la o categorie largă de entităţi a expus firmele româneşti unor riscuri legate de eforturile mari de implementare, însă, cu toate acestea, eforturile de adoptare a standardelor IFRS nu au afectat negativ, de manieră semnificativă, performanţele firmelor. Dar implementarea ad litteram a standardelor IFRS, care trebuia să se facă începând cu 1 ianuarie 2005, pentru un număr mare de entităţi, conform Ordinului nr /2003, a luat o turnură dramatică. Aceasta deoarece în 2005, a apărut Ordinul nr /2005 (modificat ulterior de Ordinul nr /2007) privind aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele contabile europene, ordin care urma să se aplice începând cu 1 ianuarie Conform acestui ordin, toate entităţile din România, inclusiv cele care anterior au adoptat standardele IFRS, trebuie să aplice sistemul contabil european. Marea schimbare a acestui ordin a constat, totodată, în deconectarea parţială a contabilităţii de fiscalitate, astfel încât în contabilitate tranzacţiile economice să fie reflectate conform realităţii lor economice şi nu doar după raţiuni fiscale. Criteriile de mărime, care anterior diferenţiau entităţile în aplicarea unui sistem dezvoltat sau simplificat de contabilitate, sunt cele care acum determină dacă o entitate întocmeşte situaţii financiare anuale cu cinci elemente (bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, anexe) sau situaţii anuale simplificate, cu trei elemente (bilanţ, cont de profit şi pierdere, anexe). Astfel s-a trecut de la o armonizare a contabilităţii la o conformitate a acesteia cu directivele contabile europene. În prezent, Ordinul nr. 907/2005 (modificat de Ordinul nr /2006 şi Ordinul nr /2006) privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică reglementările contabile conforme cu standardelor internaţionale de raportare financiară, respectiv reglementări contabile conforme cu directivele europene stabileşte, pentru entităţile economice ale căror valori mobiliare la data bilanţului sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi care întocmesc situaţii financiare consolidate, începând cu 1 ianuarie 2007 să aplice IFRS. Celelalte entităţi considerate de interes public 12 pot aplica standardele IFRS la întocmirea situaţiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesităţi proprii de informare. Toate entităţile care au obligaţia să aplice sau au optat pentru aplicarea standardelor IFRS trebuie să asigure continuitatea aplicării acestora. În plus, Ordinul nr. 907/2005 precizează că în relaţia cu statul, toate entităţile, inclusiv cele care aplică standardele IFRS, întocmesc situaţii financiare anuale conforme cu directivele contabile europene. Chiar şi aşa, standardele IFRS încă domină directivele contabile europene, din punct de vedere calitativ, deoarece, în situaţia în care o serie de reguli generale rămân fără răspunsuri concrete, reglementările contabile preiau şi integrează o serie de rezolvări din cadrul general IASB şi standardele IFRS. Cazul cel mai tipic este cel referitor la definirea şi recunoaşterea activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor, dar să nu uităm şi rezolvările care apar în cazul unor situaţii particulare precum: contractele de construcţii, subvenţii guvernamentale, costul îndatorării, deprecierea activelor, provizioane etc. 11 Ionaşcu, I., Ionaşcu, M., Săcărin, M. şi Minu, M., Percepţii ale normalizatorilor contabili privind evoluţia contabilităţii româneşti în contextul integrării europene, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din România, Bucureşti: Editura CECCAR, 2006, pp Instituţiile de credit; societăţile de asigurare şi reasigurare; societăţile de servicii de investiţii financiare; societăţile de administrare a investiţiilor şi organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare; entităţile proprietate de stat; entităţile care beneficiază de sprijinul statului sau de garanţii ale statului.

5 Reformă şi convergenţă în referenţialul contabil internaţional de raportare financiară (Raportul armonizare convergenţă contabilă internaţională, poziţia şi modalităţile de adaptare a referenţialului contabil IAS/IFRS în Uniunea Europeană, inclusiv în România) 2.2. Normalizarea şi reglementarea contabilităţii în România; Definirea normalizării în contabilitate. Dispozitivul normalizării Nevoia de armonizare şi uniformitate în contabilitate impune normalizarea sa. Pe această cale se formalizează şi materializează obiectivele, conceptele, metodele, regulile şi procedurile privind producţia şi utilizarea informaţiei contabile. Efortul de normalizare dar şi produsul acesteia se concretizează în: a) definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile; b) aplicarea lor practică în vederea asigurării comparabilităţii în timp şi spaţiu, relevanţei şi credibilităţii a informaţiilor contabile. Aşa cum se degajă de mai sus nucleul normalizării îl reprezintă elaborarea de norme contabile (standarde contabile în contabilitatea anglo-saxonă). Norma contabilă reprezintă o regulă sau mai multe reguli constituite ca sistem de referinţă pentru producţia de informaţii contabile şi validarea socială a situaţiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sinteză sau bilanţ contabil). Raportate la traseul producţiei şi utilizării informaţiilor contabile, normele contabile sunt prezente în amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor şi procedurilor constituite ca sistem de referinţă pentru producţia de informaţii; în avalul procesului ca sistem de ratificare a situaţiilor financiare de către profesioniştii acreditaţi şi recunoscuţi. Acceptarea normelor de către părţile afectate (protagoniştii sociali) poate fi forţată sau voluntară, sau ambele în acelaşi timp. În mod corespunzător se disting două forme ale normalizării: normalizarea legală sau reglementată care se impune tuturor în virtutea textelor legale (legi) şi altor texte reglementate (ordonanţe, hotărâri de guvern, ordine ministeriale şi intra-ministeriale) şi normalizarea profesională care se impune profesiunilor corespunzătoare, iar prin profesiune în producţia de informaţii contabile şi validarea socială prin audit a acestora. Desigur se poate crea şi o a treia formă cea mixtă, prin combinarea celor două. De asemenea, într-o societate democratică, obţinerea acceptării este un proces special complicat care impune un marketing abil într-un context politic. Obiectul normalizării contabile îl poate constitui situaţiile financiare anuale sau planul contabil. Normalizarea cu situaţii financiare anuale este proprie ţărilor anglo-saxone şi cuprinde: componenţa situaţiilor financiare; elementele descrise în situaţiile financiare, recunoaşterea şi evaluarea acestor elemente; reglementările, standardele şi procedurile de contabilitate referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. În sfera normalizării nu sunt prescrise ordinea sau formatul în care trebuie prezentate elementele reprezentate în situaţiile financiare. Normalizarea cu plan contabil general, este deocamdată, specifică ţărilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil aparţine contabilităţii din Franţa. Elementele normalizate sunt: situaţiile financiare anuale, inclusiv forma şi formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, conţinut şi funcţie contabilă); organizarea documentelor de contabilitate şi a procedurilor de înregistrare, de validare şi de control a operaţiilor. Toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică sunt denumite reglementări contabile. Dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile, deşi nuanţabil sau diferenţiabil de la o ţară la alta, se defineşte prin următoarele componente: cadrul contabil sau cadrul conceptual; reţeaua de norme sau standarde contabile naţionale (locale); sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil); planul de conturi şi schema de contabilizare a operaţiilor economice şi financiare; ghiduri contabile profesionale; dicţionarele de conversie contabilă; politica de contabilitate; instituţia normalizării contabile şi legea contabilităţii.

6 Necesitatea normalizării şi factorii ce influenţează sistemele contabile Indiferent de maniera de normalizare contabilitatea este diferită de la o ţară la alta, iar realizarea unui inventar al diferenţelor contabile este practic imposibilă, astfel că vom încerca să enumerăm nu doar câteva aspecte care sunt privite în mod diferit, de la o ţară la alta: Reevaluările activelor: interzise în SUA şi Germania, ele sunt practicate în mod curent (mai ales în conturile de grup) în Marea Britanie, Olanda şi Franţa. În unele ţări (mai ales Italia), statul a obligat uneori întreprinderile să practice astfel de reevaluări. Tratamentul goodwill-ului: diferenţa de achiziţie 13 este în majoritatea cazurilor considerată activ amortizabil. Şi totuşi, deducerea ei din capitalurile proprii este larg practicată în numeroase ţări. Elementele extraordinare sau excepţionale: în timp ce în ţările anglo-saxone contul de profit şi pierdere este axat pe distincţia între elementele ordinare şi cele extraordinare, în Europa continentală se continuă tradiţia de a opune elementelor curente elementele excepţionale. Această diferenţă de abordare este o sursă clasică de confuzie în comparaţiile internaţionale. Amortismentele şi provizioanele: pentru anglo-saxoni, calculul amortismentelor şi provizioanelor trebuie să rezulte dintr-o apreciere obiectivă a deprecierilor şi riscurilor la care întreprinderea este expusă. În schimb, în Europa continentală, există tendinţa de a supralicita constituirea de amortismente şi provizioane invocând prudenţa. În anumite ţări (Elveţia mai ales), întreprindrile pot constitui legal rezerve latente reducând duratele de amortizare sau contabilizând provizioane fără obiect. Exemplele pot continua. Pot fi identificate diferenţe pe toate palierele care definesc arhitectura unui sistem contabil: la nivelul organismelor de normalizare contabilă, la nivelul organizării şi exercitării profesiei contabile, la nivelul terminologiei utilizate, la nivelul corpului de postulate şi principii contabile, la nivelul convenţiilor de evaluare, la nivelul practicilor de întocmire a situaţiilor financiare şi de comunicare financiară. Cele mai multe dintre cercetările efectuate asupra sistemelor contabile au avut drept obiectiv identificarea şi explicarea cauzală a diferenţelor care există între acestea. 1. Sistemul juridic Acesta afectează procesul de normalizare contabilă şi opune ţările de drept cutumiar celor de drept scris. Sistemul de drept cutumiar îşi are originile în Anglia, de unde a fost exportat spre SUA şi spre ţările Commonwealth, unde a luat diferite forme. Într-un asemenea sistem de drept, legile enunţă principii generale lăsând judecătorilor o mare marjă de apreciere în reglementarea litigiilor. Sistemele de drept scris, specifice ţărilor Europei continentale, ţărilor Americii Latine şi unei mari părţi din ţările Asiei, se caracterizează printr-o legislaţie detailată care nu prea lasă loc interpretărilor. Filozofia impactului sistemului juridic asupra sistemului contabil poate fi tradusă, în opinia noastrăn astfel: în ţările de drept scris, guvernele au impus reguli specifice contabilităţii, ca o parte importantă a modului de asigurare a conduitei din lumea afacerilor. Regulile contabile reprezintă o parte a unui sistem complet de reguli comerciale ce se aplică tuturor organizaţiilor din sferele afacerilor. Scopul principal pentru reglementarea contabilităţii în cazul ţărilor de drept cutumiar a fost necesitatea de a proteja proprietarii societăţilor comerciale. Contabilitatea a fost, deseori, reglementată ca rezultat al unei decăderi a sistemului pieţei libere sau ca urmare a faptului că informaţiile furnizate nu erau de calitate corespunzătoare. Corespondenţa între sistemul juridic şi sistemul contabil a fost testată empiric de Sailer şi Doupnik (1092). Concluzia a fost că practicile contabile nu sunt independente de mediul juridic în care ele se exercită Modul de finanţare dominant al agenţilor economici Referindu-ne la acest aspect, nu putem ocoli tradiţionala opoziţie capitalism anglo-saxon-capitalism renan. Primul este marcat de importanţa pieţelor bursiere care asigură cea mai mare parte din finanţarea marilor întreprinderi. Într-un asemenea sistem, contabilitatea privilegiază investitorul şi, de aici, publicarea unei mari cantităţi de informaţie financiară. În ţările aparţinând modelului renan, instituţiile financiare sunt cele care acoperă 13 Diferenţa între preţul de achiziţie al unei participaţii şi fracţiunea corespunzătoare activului net reevaluat al întreprinderii achiziţionate 14 B. Raffournier, L harmonisation comptable internationale: buts, résultats et conséquences pour l Europe de l Est, Simpoyionul Globaliyare ;I deyvoltare ]n domeniul financiar contabil, Editura ASE, Bucure;ti, 2001, p.135.

7 nevoile de finanţare ale întreprinderilor. Preocuparea principală este de protecţie a creditorilor. Astfel, s-ar putea justifica importanţa acordată principiului prudenţei, care adesea este prins în ecuaţia imaginii fidele. Niculae Feleagă 15, analizând diferenţele naţionale atât din perspectiva istorică, cât şi din perspectiva relaţiilor de (inter) condiţionare care există între factorii de mediu cu influenţă asupra sistemelor contabile, ajunge la concluzia că modul de finanţare dominant al agenţilor economici a condiţionat de o manieră semnificativă obiectivul contabilităţii (a se înţelege obiectivul situaţiilor financiare). Astfel, în ţări aparţinând modelului renan (Germania, Elveţia. Austria şi, într-o mai mică măsură, ţările latine ale Europei comunitare), obiectivul contabilităţii nu este obţinerea şi prezentarea unei imagini fidele a situaţiei economice ci, mai degrabă, determinarea rezultatului care poate să fie distribuit acţionarilor fără să fie afectate interesele celorlalte părţi, în special ale creditorilor. Este vorba, deci, despre un obiectiv de menţinere a capitalului, ce face din prudenţă principiul contabil cel mai important. Această atitudine, fondată pe o doză de prudenţă substanţială în practicile de evaluare şi de comunicare financiară, îi determină pe utilizatorii situaţiilor financiare să conştientizeze că valoarea întreprinderii poate fi destul de mult subestimată. Şi, revenind la convingerile maestrului, Un atare complex de practici contrastează enorm cu cele americane sau britanice, unde se consideră că, dimpotrivă, transparenţa este cea mai bună armă pentru utilizatori; în special pentru investitori, pentru aşi apăra interesele. 16 În ţările anglo-saxone, obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii utile pentru fundamentarea deciziilor investitorilor. Determinarea rezultatului nu este un scop în sine, profitul fiind considerat o informaţie ca oricare alta. Obiectivul contabilităţii întreprinderilor americane este de a oferi cea mai realistă imagine posibilă a situaţiei economice a întreprinderii (fair presentation), iar al contabilităţii britanice, de a oferi o imagine adevarată şi loială (true and fair view). Aplicarea principiilor independenţei exerciţiilor şi permanenţei metodelor exercită o influenţă enormă asupra evaluărilor. 3. Sistemul fiscal Fiscalitatea influenţează puternic practicile contabile în ţările Europei continentale. În aceste ţări, doar cheltuielile efectiv contabilizate sunt fiscal deductibile. În consecinţă, întreprinderile au tendinţa de a alinia contabilitatea la regulile fiscale cele mai favorabile, chiar dacă efectul va fi constatarea de amortismente sau de provizioane nejustificate economic. Efectul pentru aceste întreprinderi este reducerea capitalurilor proprii şi cresterea ratelor de îndatorare. În ţările anglo-saxone, rezultatul fiscal se calculează, cu câteva excepţii, independent de rezultatul contabil. O întreprindere poate deci, fără să renunţe la o economie de impozit, să contabilizeze amortismente şi provizioane inferioare limitei maxime autorizate de fisc. Calculul rezultatului fiscal este, în opinia profesorului Niculae Feleagă, o operaţie prea importantă pentru a fi încredinţată contabililor. Această afirmaţie ar putea suporta următoarea replică: misiunea contabilului este mult prea importantă pentru ca acesta să fie încărcat şi cu responsabilitatea calculului rezultatului fiscal. În plus, practica a demonstrat că el, contabilul, se lasă mai degrabă condus de raţionamente fiscale, decât de unele economice. 4. Nivelul de inflaţie Impactul inflaţiei se manifestă în mod esenţial la nivelul metodelor de evaluare. Întreprinderile situate în ţări care, structural, cunosc o inflaţie ridicată (mai ales în America de Sud şi Europa de Est) au tendinţa să practice reevaluarea activelor, în timp ce în ţările unde inflaţia este slabă, evaluarea la cost istoric este regulă. 5. Sistemul politic şi economic Sistemul politic liberal-democratic specific ţărilor anglo-saxone şi sistemul politic egalitar-autoritar specific ţărilor comuniste şi-au pus amprenta asupra modului de organizare şi control al economiei. Acesta influenţează la rândul său obiectivele şi rolul contabilităţii N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, ediţia a II-a, vol.i, contabilităţile anglo-saxone, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p N. feleagă, op.cit. anterior, p Ramona Neag, Reforma contabilităţii româneşti între modelele francez şi anglo-saxon, Editura Economică, Bucureşti, 2000, p.10.

8 Există şi diferenţe între ţări cu referire directă la atitudinea predominantă faţă de afaceri. Relaţia dintre comunitatea afacerilor şi guvern este privită, în cele mai multe cazuri, ca o cooperare: afacerile sunt ceva pozitiv, un generator de bunăstare şi de locuri de muncă. Uneori, profiturile mari pot fi apreciate ca rezultat al exploatării altor grupuri. În aceste cazuri, guvernul este chemat să protejeze grupurile mai puţin puternice, indiferent dacă este vorba despre salariaţi, clienţi sau societate în general. Sistemul economic influenţează regulile şi practicile contabile prin complexitatea organizării afacerilor şi prin structura industrială. Modul de organizare al afacerilor influenţează sistemul informaţional contabil intern (mai ales cel specific contabili1tăţii de gestiune). Un exemplu al impactului pe care îl poate avea structura industriei asupra reglementărilor contabile este norma britanică cu privire la cheltuielile de cercetare-dezvoltare. Aceasta a fost influenţată de impactul metodelor alternative asupra comportamentului societăţilor din domeniul ingineriei spaţiale, precum şi al altor industrii ce depind de acest gen de activităţi 18. Relevanţa anumitor probleme contabile depinde şi de modul în care este structurată economia ţării respective. De exemplu, în SUA, problemele legate de gestionarea fondurilor destinate pensionării sunt foarte importante şi, de aici necesitatea unei norme complexe şi detaliate pentru reglementarea situaţiilor apărute. În alte ţări, fondurile destinate pensionării sunt gestionate de stat şi, în consecinţă, o contabilitate destinată acestei probleme este mai puţin importantă. Pe lângă aceşti cinci factori care condiţionează sistemul contabil al unei ţări, reţinuţi de Meek şi Saudagaran, mai pot fi identificaţi şi alţii, precum profesia contabilă, accidentele istoriei, exportarea sau impunerea unor reguli sau practici de către un sistem contabil mai puternic (mai performant), importarea regulilor sau practicilor contabile de la o altă ţară, marile axe ale referenţialului cultural etc. În ceea ce priveşte profesia contabilă, suntem de părere că mărimea, rolul, organizarea şi importanţa acesteia sunt condiţionate de ceilalţi factori (mai ales de sistemul juridic). Considerăm mărimea profesiei contabile de o importanţă secundară. În primul plan ar trebui adusă capacitatea de implicare în procesul de reglementare, analiza diferenţelor de comportament în exercitarea judecăţilor profesionale, atitudinea societăţii faţă de contabili şi auditori. Există numeroase exemple de reguli şi practici contabile ce au fost rezultatul unor şocuri sau al unor accidente ale istoriei. De exemplu, multe dintre reglementările privind legea societăţilor comerciale din Marea Britanie au fost rezultatul unor crize financiare sau al unor falimente. Alte exemple, mai semnificative, se referă la şocurile majore produse de crizele bursiere din SUA şi Germania în anii '20. Un aspect interesant, ce nu poate fi neglijat, este sesizat de profesorul Niculae Feleagă: În faţa aceluiaşi eveniment, două ţări pot să reacţioneze în mod diferit 19. Este cazul SUA şi al Germaniei. În SUA, spre exemplu, consecinţa evenimentelor din anii "20 a fost crearea unui organism Comisia operaţiunilor bursiere 20 şi sporirea reglementărilor contabile cu implicaţii directe în protejarea acţionarilor. În Germania, în schimb, reglementările contabile au fost canalizate în direcţia protejării creditorilor, în concordanţă cu sistemul dominant de finanţare. Din raţiuni geopolitice, de reformă sau din alte cauze, contabilitatea a făcut, din cele mai vechi timpuri, obiectul fenomenelor de importare şi exportare. O sursă importantă prin care s-a realizat exportarea contabilităţii a reprezentat-o profesia contabilă. Poate fi amintit aici cazul cabinetului PriceWaterhouse. Acesta şi-a început activitatea, în anul 1849, la Londra, după care şi-a deschis birouri la New York şi Chicago. Multe firme americane de contabilitate au fost înfiinţate de contabilii britanici. Frecvent, în zilele noastre, firmele de contabilitate şi de audit exportă norme acolo unde acestea nu există. Ţările coloniale au exportat, în general, sistemul contabil în zona lor de influenţă. Nu este o întâmplare că majoritatea statelor Commonwealth se ataşează modelului britanic, iar ţările Africii francofone, modelului francez. Există ţări care consideră oportun să importe reglementări şi practici contabile deja existente. O asemenea soluţie poate fi justificată prin economia de timp şi de resurse realizată în urma unui asemenea import. Ţările Europei de Est reprezintă un bun exemplu în acest sens. Analiza cauzală a diferenţelor între sistemele contabile este centrată pe binomul Europa continentală - lumea anglo-saxonă. 18 Ramona Neag, op.cit. anterior, p Op.cit. anterior, p Securities and Exchange Commission: SEC.

9 Nu trebuie neglijat faptul că pot exista diferenţe semnificative între sisteme contabile aparţinând aceleiaşi grupe. Christine Collette 21 analizează influenţa modelului propus de Meek şi Saudagaran asupra diferitelor practici contabile a şase ţări ale Uniunii Europene: Franţa, Germania, Italia, Spania, Marea Britanie şi Olanda. Practici Franţa Germania Marea Britanie Italia Olanda Spania Contabilitate/ Fiscalitate conectare deconectare deconectare conectare deconectare conectare Fondul comercial activ activ activ amortizabil activ amortizabil activ amortizabil activ neamortiza amortizabil ani 5 ani 5-12 ani amortizabil bil ani 5-10 ani Cheltuieli cercetaredezvoltare de activ amortizabil 5 ani cheltuieli cheltuieli de cercetaredezvoltare, activ amortizabil 5 ani activ amortizabil 5 ani activ amortizabil 5 ani cheltuieli de dezvoltare-activ amortizabil Leasing financiar cheltuieli activ activ cheltuieli activ activ Impozite amânate anexă provizioane provizioane provizioane provizioane anexă Pensii anexă provizioane provizioane provizioane provizioane provizioane Justificarea acestor diferenţe se face tot prin influenţa tradiţiei juridice, influenţa structurii circuitelor financiare, precum şi prin influenţa contextului politic şi economic asupra practicilor contabile. Influenţa tradiţiei juridice În Italia, reglementarea contabilă este codificată în Codul Civil care a conservat, o foarte lungă perioadă de timp, o mare autonomie faţă de fiscalitate. Situaţia a început să se schimbe sub o dublă constrângere: - pe de o parte, legea fiscală din 1986, care prevede că deducerea fiscală a cheltuielilor este supusă contabilizării lor. Aceasta a consacrat, de fapt, imixtiunea fiscalităţii în contabilitate; - punerea în aplicare a Directivelor europene (a patra şi a şaptea) în 1991, care a permis detalierea conţinutului şi a regulilor de elaborare ale situaţiilor financiare. În Germania, legea fiscală instituie principiul preeminenţei bilanţului comercial 22 asupra bilanţului fiscal. În consecinţă, ceea ce este obligatoriu sau interzis în materie de înscriere în activ (sau pasiv), conform codului comercial, devine impozabil din punct de vedere fiscal. Există şi cazuri de divergenţe între contabilitate şi fiscalitate. Un exemplu este reprezentat de creanţele sau datoriile din impozite amânate care au un caracter pur contabil şi nu au nici o corespondenţă în fiscalitate. Normalizarea contabilă britanică este fructul experienţei profesiei contabile (Chartered Accountants). Introducerea în Marea Britanie a directivelor europene a dat o importanţă mai mare legii (Companies Act 1985 şi 1989). Între contabilitate şi fiscalitate există o relaţie de deconectare. Amortismentele contabile, spre exemplu, trebuie să fie reintegrate în baza impozabilă pentru a fi deduse apoi amortismentele fiscale (capital allowance). Este posibilă, de asemenea, reevaluarea imobilizărilor fără a plăti impozite suplimentare. Olanda se află de multă vreme sub influenţa anglo-saxonă: cele mai importante societăţi au dublă naţionalitate anglo-olandeză (Philips, Unilever, Dutch-Shell). Societăţile olandeze pot opta pentru evaluarea anumitor posturi de imobilizări şi de stocuri la valoarea actuală. Influenţa structurii circuitelor financiare În Marea Britanie, piaţa financiară s-a dezvoltat începând cu mijlocul secolului al XlX-lea şi a făcut necesară producerea unei informaţii contabile fiabile. Întreprinderile britanice au căutat pe piaţa financiară 21 Collete Christine, Lex facteurs de contingence dans l ètablissement des comptabilités européennes,congrés AFC, Hantes, A se înţelege bilanţ contabil

10 capitaluri proprii adresându-se economisirii publice, deoarece băncile şi-au axat activitatea pe finanţarea pe termen scurt. Marea Britanie nu a cunoscut, asemenea Franţei, dezvoltarea marilor bănci de afaceri. Această situaţie a făcut ca populaţia să investească în titluri ale marilor companii şi a contribuit la creşterea rolului Bursei (Stock Exchange). Deţinerea titlurilor de către marele public a dus la necesitatea unui sistem de informare financiară. Structura sistemului contabil s-a născut din necesitatea de a asigura deţinătorilor de titluri o informaţie financiară care să le ofere o imagine fidelă a situaţiei companiei în care au investit (true and fair view). Marea Britanie insistă mult pe preeminenţa fondului asupra formei (substance over form) care se traduce concret în diferite operaţii contabile: capitalizarea contractelor de locaţie-finantare; contabilizarea impozitelor amânate; înscrierea în contul de profit şi pierdere a rezultatelor latente din operatiile în devize etc. Situaţia în Germania este sensibil diferită. Rolul pieţei financiare rămâne marginal, dat fiind faptul că întreprinderile îşi obţin sursele de finanţare pe termen lung mai degrabă de la bănci care sunt cel mai adesea asociate (deţin acţiuni în întreprinderi). Aceste caracteristici de finanţare influenţează politica de repartizare a rezultatului, care privilegiază autofinanţarea în detrimentul dividendelor. Prezenţa salariaţilor în Consiliul de Supraveghere al marilor societăţi încurajează circulaţia internă a informaţiei contabile şi secretul afacerilor. În consecinţă, există o slabă cerere de informaţie contabilă, prioritate având regula prudenţei (constituirea de provizioane este o practică curentă). În Italia, sistemul bancar este foarte fragmentat, iar Bursa este slabă. Finanţarea întreprinderilor mici şi mijlocii este asigurată din creditul comercial care este, în mod curent, de 120 de zile (în Franţa de 80 de zile). Prin urmare, nu există o cerere puternică a pieţei pentru producerea unei informaţii contabile destinată investitorilor. Pot fi întâlnite situaţii de vid juridic unde reflecţia nu s-a dezvoltat: de exemplu, contabilizarea contractelor de locaţie-finanţare sau a impozitelor amânate. Influenţa contextului politic şi economic Spania a intrat în piaţa comună în 1986, după revenirea la democraţie, moment care a generat un adevărat boom economic. Creşterea economică din anii a făcut ca Spania să treacă de la un stadiu de subdezvoltare la un nivel superior altor ţări dezvoltate. Intrarea Spaniei în Comunitatea Economică Europeană a declanşat acţiuni legislative atât în domeniul contabil (Planul Contabil din 1990), cât şi în domeniul fiscal. Structura economiei spaniole este alcătuită mai ales din întreprinderi mici şi mijlocii care au recurs la locaţiefinanţare pentru finanţarea înlocuirii capacităţilor de producţie. Italia este marcată de o foarte mare regionalizare a activităţilor, un sector privat extrem de dinamic, format din întreprinderi mici şi mijlocii şi de o mare participare a statului în câteva mari grupuri naţionale. Majoritatea întreprinderilor de talie mică şi-au încredinţat contabilitatea numeroaselor cabinete care au preluat şi sarcina fiscalităţii, ceea ce antrenează prezentarea unei contabilităţi simplificate poluată de fraude fiscale. Adaptarea Directivelor europene este de dată relativ recentă (1991). Marile întreprinderi cotate sunt obligate să furnizeze situaţii financiare conforme normelor CONSOB (echivalentul COB în Franţa). În Germania, influenţa anglo-saxonă este evidentă (prin poziţia geografică ce permite deschiderea la mare prin Hambourg) în adoptarea anumitor reguli contabile: de exemplu, posibilitatea de a capitaliza, înca din 1971, imobilizările deţinute prin contracte de locaţie-finanţare ca şi contabilizarea impozitelor amânate în conturile individuale. O concluzie din cele expuse anterior este că aceleaşi practici contabile pot fi adoptate de ţări care nu au acelaşi context juridic, financiar, politic sau economic, după cum, aflate în faţa aceloraşi factori de contingent, unele ţări adoptă practici contabile diferite.

11 STANDARDUL IFRS 1. APLICAREA PENTRU PRIMA DATĂ A IFRS 4.1. Obiectivul Standardului IFRS 1 şi aria de aplicabilitate Obiectivul Standardului IFRS 1 este asigurarea cu prioritate a comparabilităţii conturilor, care se realizează de următoarea maniera: a) pentru o întreprindere (entitate) între exerciţiile prezentate anterior; b) pentru utilizatorii conturilor, între diferite societăţi care adoptă pentru prima dată şi în acelaşi timp standardele IFRS. IFRS 1 se aplică entităţilor care prezintă primele lor situaţii financiare IFRS, deci cele care includ prima dată o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate cu standardul IFRS. Așadar, IFRS 1 se aplică societăţilor care: a) au prezentat cele mai recente situaţii financiare anterioare: în conformitate cu reglementările naţionale care nu sunt conforme cu standardele IFRS din toate punctele de vedere; în conformitate cu standardele IFRS din toate punctele de vedere, cu excepţia faptului că situaţiile financiare nu au conţinut o declaraţie explicită şi fără rezerve că acestea sunt conforme cu standardele IFRS; în care au inclus o declaraţie de conformitate cu IFRS parţială şi nu totală; în conformitate cu reglementările naţionale, utilizând unele standarde IFRS, luate individual, pentru a înregistra în contabilitate elemente pentru care nu existau reglementări naţionale; în conformitate cu reglementările naţionale, cu o reconciliere a unor sume cu sumele stabilite în conformitate cu standardele IFRS; b) au întocmit situaţii financiare conforme cu standardele IFRS numai pentru uz intern, fără să le pună la dispoziţia proprietarilor entităţii sau altor utilizatorilor externi; c) au întocmit un set de rapoarte conform standardelor IFRS în scopul consolidării, fără să întocmească un set complet de situaţii financiare, conform standardului IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare ; d) nu au prezentat situaţiile financiare pentru perioadele anterioare. Coform IFRS 1, bilanţul contabil de deschidere al unei entităţi este bază pentru contabilitatea ulterioară. El nu trebuie publicat în primele situaţii financiare. Entităţile vor menţiona în bilanţul de deschidere IFRS data de trecere la aplicarea standardelor IFRS. Aceasta reprezintă începutul primei perioade pentru care se prezintă informaţii comparative integrale în conformitate cu standardele IFRS Elemente cheie Definiţii Standardele Internaţionale de Raportare Financiară sunt acele standarde emise de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB). Primele situaţii financiare întocmite în conformitate cu IFRS sunt cele în care o entitate adoptă IFRS-urile şi în care face o declaraţie de conformitate cu IFRS-urile explicită şi fără rezerve. Costul istoric prin convenţie desemnează valoarea utilizată în locul costului, pentru determinarea unei evaluări la cost istoric, atunci când acesta nu poate fi reconstituit cu uşurinţă. Bilanţul de deschidere întocmit în baza IFRS-urilor reprezintă bilanţul elaborat în conformitate cu cerinţele IFRS 1, cu începere de la data adoptării IFRS. În IFRS 1 se stipulează că cel care adoptă pentru prima dată standardele IFRS elaborează un bilanţ de deschidere şi, deşi nu este obligat să publice acest bilanţ, se consideră în continuare ca fiind un bilanţ de deschidere întocmit în conformitate cu IFRS. Referenţialul precedent se referă la orice bază de contabilizare (de exemplu, standardele naţionale) pe care un adoptant pentru prima dată o aplică anterior adoptării standardelor IFRS. Data de adoptare a IFRS urilor se referă la începutul primei perioade pentru care o entitate prezintă informaţii comparative complete în conformitate cu IFRS urile, în cadrul primelor situaţii financiare întocmite în conformitate cu IFRS. Data de închidere se referă la sfârşitul ultimei perioade acoperită de către situaţiile financiare intermediare sau anuale.