În asemenea situa ii, documentele justificative care stau la baza emiterii facturii pentru respectarea prevederilor legale cu privire la faptul generator i exigibilitatea opera iunii sunt: contract de prest ri servicii; situa ii de lucr ri; rapoarte de lucru; alte documente similare pe baza c rora se stabilesc serviciile efectuate sau, dup caz, în func ie de prevederile contractuale; procese-verbale încheiate la data accept rii de c tre beneficiari a serviciilor prestate, conform art. 281 alin. (7) din Codul fiscal. 3 În acest sens, documentele precizate mai sus trebuie s prevad lucr rile efectuate i s aib anexat un deviz în care s se reg seasc consumurile de materiale, la care se adaug marja de profit în care sunt incluse i costurile cu for a de munc. În func ie de politica firmei, devizul poate s cuprind defalcat consumurile de materiale, costurile cu for a de munc, alte costuri, la care apoi se adaug marja de profit. Astfel, în conformitate cu cele men ionate mai sus rezult faptul c nu este suficient un contract i o factur pentru a se înregistra în eviden ele contabile i fiscale o prestare de serviciu, impunându-se i celelalte documente care dovedesc realitatea opera iunii pe de o parte, iar pe de alt parte acestea sunt documente justificative pentru înregistrarea costurilor cu serviciile efectuate în contabilitatea prestatorului. IV. Scurt monografie contabil Se presupune c un antreprenor execut pentru un beneficiar un obiectiv care include urm toarele lucr ri: manoper de structur, care cuprinde: s p turi, umpluturi, compact ri, cofraje, betoane, arm tur, infrastructur, acoperi cu arpant lemn, vat mineral i sistem prindere vat mineral, igl, jgheaburi, burlane, termosistem, tencuial decorativ, trotuar i alee de acces de la strad la obiectiv; lucr ri de instala ii electrice, instala ii sanitare, instala ii termice i montaj central termic ; lucr ri de finisaje interioare. Valoarea de contract este de, plus TVA 19 i presupune predarea obiectivului c tre beneficiar într-o singur etap de execu ie, respectiv la finalizarea lucr rilor. Durata de execu ie a obiectivului contractat este de 8 luni. Lucr rile se vor realiza doar cu materiale care apar in antreprenorului. Iar garan ia de bun execu ie este de 3 i perioada de garan ie a lucr rilor stabilit prin contract este de 2 ani. La începutul lucr rilor, respectiv în prima lun, antreprenorul factureaz un avans de 200.000 lei, urmând ca facturarea lucr rilor s se efectueze la predarea obiectivului c tre beneficiar. Serviciile prestate de c tre antreprenor vor fi acceptate de c tre beneficiar, astfel: Lucr rile, respectiv situa iile/devizele de lucr ri emise de c tre antreprenor, vor fi considerate acceptate de beneficiar prin încheierea de proces-verbal/procese-verbale de recep ie cu antreprenorul, prin care beneficiarul aprob recep ia i este de acord cu calitatea lucr rilor executate. 3 Legea nr. 227/08.09.2015 privind Codul fiscal (M.O. nr. 688/10.09.2015), cu modific rile i complet rile ulterioare, (7) Prest rile de servicii care determin decont ri sau pl i succesive, cum sunt serviciile de construc ii-montaj, consultan, cercetare, expertiz i alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situa ii de lucr ri, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza c rora se stabilesc serviciile efectuate sau, dup caz, în func ie de prevederile contractuale, la data accept rii acestora de c tre beneficiari. RFPC nr. 11-12/2017 41
Data la care va fi încheiat procesul-verbal de recep ie calitativ a lucr rilor prin care beneficiarul accept lucr rile reprezint i data la care antreprenorul are obliga ia de a factura lucr rile executate, conform art. 281 alin. (7) din Codul fiscal. Prest rile de servicii care determin decont ri sau pl i succesive, cum sunt, serviciile de construc ii-montaj, consultan, cercetare, expertiz i alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situa ii de lucr ri, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza c rora se stabilesc serviciile efectuate sau, dup caz, în func ie de prevederile contractuale, la data accept rii acestora de c tre beneficiari. Astfel, antreprenorul nu este obligat s emit facturi lunar sau trimestrial beneficiarului, ci fie pe etape de execu ie, fie la finalizarea lucr rilor, a a cum este în exemplul de fa, având în vedere c, prin contractul încheiat, s-a decis predarea obiectivului la încheierea lucr rilor. Înregistr rile contabile efectuate de antreprenor i de beneficiar 1. Înregistr rile contabile din contabilitatea antreprenorului Înregistrarea emiterii facturii de avans c tre beneficiar: 238.000 lei 4111 Clien i = 419 Clien i creditori 238.000 lei 200.000 lei 38.000 lei Înregistrarea încas rii avansului: 238.000 lei 5121 Conturi la b nci în lei = 4111 Clien i 238.000 lei În contextul respect rii principiului conect rii cheltuielilor la venituri, în fiecare lun /trimestru (entit ile pot opta), antreprenorul va recunoa te cheltuielile suportate, dup natura lor i va eviden ia serviciile în curs de execu ie prin recunoa terea unui venit. Astfel, lunar/trimestrial se va înregistra: Darea în consum a materialelor de construc ii: 20.000 lei 601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 20.000 lei Primirea de facturi pentru lucr rile executate de c tre subcontractori (dac este cazul): 21.420 lei 3.420 lei 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de ter i = 401 Furnizori 21.420 lei Înregistrarea salariilor în forma lor brut ; pentru a simplifica exemplul, consider c sunt încorporate toate impozitele, taxele i contribu iile aferente salariilor, respectiv suma brut de 11.000 lei: 11.000 lei 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal - salarii datorate 11.000 lei Se înregistreaz amortizarea echipamentelor de pe antier: 4.000 lei 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor = 2813 Amortizarea instala iilor i mijloacelor de transport 4.000 lei 42 RFPC nr. 11-12/2017
Se înregistreaz la sfâr itul lunii/trimestrului serviciile în curs: Venitul recunoscut se calculeaz = 20.000 + 18.000 + 11.000 + 4.000 = 53.000 lei 53.000 lei 332 Servicii în curs de execu ie = 712 Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execu ie 53.000 lei Se înregistreaz la începutul lunii/trimestrului urm tor reluarea înregistr rii/înregistr rilor stocurilor de servicii în curs de execu ie, cu suma de la finele perioadei anterioare, sum care va fi înregistrat cu minus sau altfel spus înregistrarea în ro u : -53.000 lei 332 Servicii în curs de execu ie = 712 Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execu ie -53.000 lei Aceast metod a înregistr rilor se va repeta lunar/trimestrial pân la finalizarea construc- iei obiectivelor. În exemplul de fa presupunem cheltuieli suportate de antreprenor pentru realizarea obiectivului în sum de 400.000 lei (53.000 lei prezentate mai sus, plus 347.000 lei care nu s-au prezentat ca înregistr ri contabile mai sus, se presupune c s-au desf urat în decursul urm toarelor 7 luni din cele 8 stabilite în contract). În momentul încheierii lucr rilor i pred rii obiectivului c tre beneficiar se va înregistra: Se înregistreaz emiterea facturii pentru lucr rile executate: 714.000 lei 4111 Clien i = 704 Venituri din servicii prestate 714.000 lei 114.000 lei Se înregistreaz stornarea avansului facturat în prima lun : -238.000 lei 4111 Clien i = 419 Clien i - creditori -238.000 lei -200.000 lei -38.000 lei Se înregistreaz re inerea garan ei de bun execu ie de ( x 3), conform prevederilor din contract: 2678 Alte crean e imobilizate = 4111 Clien i Se înregistreaz constituirea unui provizion pentru garan ia acordat : 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1512 Provizioane pentru garan ii acordate clien ilor Se înregistreaz încasarea crean ei de la beneficiar (714.000 lei 238.000 lei) = 458.000 lei: 458.000 lei 5121 Conturi la b nci în lei = 4111 Clien i 458.000 lei Se înregistreaz încasarea garan iei, la expirarea perioadei de 2 ani: 5121 Conturi la b nci în lei = 2678 Alte crean e imobilizate RFPC nr. 11-12/2017 43
Se înregistreaz reluarea provizionului la venituri, la expirarea perioadei de 2 ani: 1512 Provizioane pentru garan ii acordate clien ilor = 7812 Venituri din provizioane În trimestrul în care antreprenorul a facturat lucr rile executate va fi recunoscut un venit de. În aceea i perioad, toate cheltuielile directe sau indirecte suportate în leg tur cu investi ia vor fi recunoscute prin rulajul creditor negativ al contului 712 Venituri aferente costurilor în curs de execu ie cu suma de 400.000 lei, astfel încât rezult un profit de 200.000 lei. Nu ar fi fost corect ca antreprenorul s recunoasc cheltuieli în cele 7 luni anterioare factur rii lucr rilor, s î i deduc aceste cheltuieli, iar venitul s fie eviden iat doar în luna a VIII-a. Astfel, în primele 7 luni, cheltuielile suportate au fost anulate de un venit (contul 712 Venituri aferente costurilor în curs de execu ie ), iar în luna a VIII-a va fi recunoscut atât venitul aferent serviciilor prestate (contul 704 Venituri din servicii prestate ), cât i toate cheltuielile din primele 7 luni cumulate în contul 712 Venituri aferente costurilor în curs de execu ie. Din punct de vedere fiscal, provizioanele pentru garan ii de bun execu ie acordate clien- ilor se constituie trimestrial numai pentru lucr rile executate în cursul trimestrului respectiv pentru care se acord garan ie în perioadele urm toare, la nivelul cotei prev zute în contractul încheiat sau la nivelul procentelor de garantare prev zut în tariful lucr rilor executate i sunt deductibile fiscal. Pentru lucr rile de construc ii care necesit garan ii de bun execu ie, conform prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în limita cotelor prev zute în contracte, cu condi ia reflect rii integrale la venituri a valorii lucr rilor executate i confirmate de beneficiar pe baza situa iilor de lucr ri. Înregistrarea la venituri a provizionului constituit pentru garan ia de bun execu ie se face pe m sura efectu rii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garan ie înscrise în contract, iar venitul astfel recunoscut este impozabil. 2. Înregistr rile contabile din contabilitatea beneficiarului Se înregistreaz primirea facturii de avans de la antreprenor: 238.000 lei 200.000 lei 38.000 lei 4093 Avansuri acordate pentru imobiliz ri corporale = 404 Furnizori de imobiliz ri 238.000 lei Se înregistreaz plata avansului c tre antreprenor: 238.000 lei 404 Furnizori de imobiliz ri = 5121 Conturi la b nci în lei 238.000 lei Se înregistreaz primirea facturii finale pentru lucr rile executate de c tre antreprenor: 714.000 lei 114.000 lei 231 Imobiliz ri corporale în curs de execu ie = 404 Furnizori de imobiliz ri 714.000 lei Se înregistreaz factura de stornare a avansului, emis de antreprenor: -238.000 lei -200.000 lei -38.000 lei 4096 Avansuri acordate pentru imobiliz ri corporale = 404 Furnizori de imobiliz ri -238.000 lei 44 RFPC nr. 11-12/2017
Se înregistreaz garan ia de bun execu ie de ( x 3), re inut conform prevederilor din contract: 404 Furnizori de imobiliz ri = 167 Alte împrumuturi i datorii asimilate Se înregistreaz plata datoriei c tre antreprenor (714.000 lei 238.000 lei) = 458.000 lei: 458.000 lei 404 Furnizori de imobiliz ri = 5121 Conturi la b nci în lei 458.000 lei Se înregistreaz darea în folosin a obiectivului, conform procesului-verbal de recep ie final a lucr rilor: 212 Construc ii = 231 Imobiliz ri corporale în curs de execu ie Se înregistreaz restituirea garan iei, la expirarea perioadei de 2 ani: 167 Alte împrumuturi i datorii asimilate = 5121 Conturi la b nci în lei Bibliografie: 1. Legea contabilit ii nr. 82/24.12.1991, republicat (M.O. nr. 454/18.06.2008), cu modific rile i complet rile ulterioare 2. Ordinul ministrului finan elor publice nr. 1.826/22.12.2003 pentru aprobarea Preciz rilor privind unele m suri referitoare la organizarea i conducerea contabilit ii de gestiune (M.O. nr. 23/ 12.01.2004) 3. Ordinul ministrului finan elor publice nr. 1.802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglement rilor contabile privind situa iile financiare anuale individuale i situa iile financiare anuale consolidate (M.O. nr. 963/30.12.2014), cu modific rile i complet rile ulterioare 4. Legea nr. 227/08.09.2015 privind Codul fiscal (M.O. nr. 688/10.09.2015), cu modific rile i complet rile ulterioare 5. Legea nr. 207/20.07.2015 privind Codul de procedur fiscal (M.O. nr. 547/23.07.2015), cu modific rile i complet rile ulterioare 6. Ordinul ministrului finan elor publice nr. 2.844/12.12.2016 pentru aprobarea Reglement rilor contabile conforme cu Standardele Interna ionale de Raportare Financiar (M.O. nr. 1.020/ 19.12.2016), cu modific rile i complet rile ulterioare 7. Ordinul ministrului finan elor publice nr. 3.189/08.12.2017 privind modificarea i completarea Reglement rilor contabile conforme cu Standardele Interna ionale de Raportare Financiar, aprobate prin Ordinul ministrului finan elor publice nr. 2.844/2016 (M.O. nr. 1.001/18.12.2017) 8. Hot rârea Guvernului nr. 907/29.11.2016 privind etapele de elaborare i con inutul-cadru al documenta iilor tehnico-economice aferente obiectivelor/proiectelor de investi ii finan ate din fonduri publice (M.O. nr. 1.061/29.12.2016), cu modific rile i complet rile ulterioare RFPC nr. 11-12/2017 45