CONTABILITATEA REZULTATULUI, A PROVIZIOANELOR ȘI A ÎMPRUMUTURILOR ȘI DATORIILOR ASIMILATE Rezultatul exerciţiului (curent) şi reportat Rezultatul exerciţiului, din punct de vedere contabil, reprezintă diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile unui exerciţiu. Aceasta poate fi favorabilă (profit) sau nefavorabilă (pierdere). (Matiş et al., 2010). Rezultatul reportat reprezintă profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită din exerciţiile financiare precedente. Repartizarea rezultatelor trebuie supusă hotărârii AGA, mai puţin sumele destinate constituirii rezervelor legale. Sunt contabilizate în rezultatul reportat, unele operaţiuni contabile generate de: trecerea de la un referenţial contabil la altul; corectarea unor erori contabile din exerciţiile financiare precedente pentru care situaţiile financiare au fost deja aprobate şi publicate. (Matiş et al., 2010). Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea. Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: - o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior; - este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi - poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei (OMFP 3055/2009). Deductibilitatea provizioanelor. Codul fiscal (Art.22) prevede: Contribuabilul are dreptul la deducerea provizioanelor, numai în conformitate cu prezentul articol, astfel: (...) b) provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor; c) provizioanele constituite în limita unui procent de 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: 1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004; 2. sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei; 3. nu sunt garantate de altă persoană; 4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; 5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului; (...) j) provizioanele constituite în limita unei procent de 100% din valoarea creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) şi i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: 1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007; 2. creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie; 3. nu sunt garantate de altă persoană; 4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; 5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului. (...) Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele categorii: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung şi mediu, sumele datorate entităţilor afiliate şi entităţilor de care compania este legată prin interese de participare, alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente acestora. (OMFP 3055/2009) Împrumuturile din emisiunile de obligaţiuni reprezintă contravaloarea obligaţiunilor emise. În cadrul acestora, trebuie evidenţiate distinct împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni convertibile. (OMFP 3055/2009). Obligaţiunile pot fi: ordinare (cu dobândă), cu primă, cu loterie. Creditele bancare reprezintă sume de bani acordate de bănci, pe durate de timp variabile, care trebuie restituite conform unui program de rambursare şi sunt purtătoare de dobânzi. Creditele bancare pe termen lung constituie, alături de capitalurile proprii şi împrumuturile de emisiunile de obligaţiuni, sursele de finanţare cu caracter permanent a activităţii economice (Matiş et al., 2010). Asist.univ.dr. Vasile Cardoş vasile.cardos@econ.ubbcluj.ro www.econ.ubbcluj.ro/victor.muller 1
Aplicaţii practice 1. Contabilitatea rezultatului (curent şi reportat) 1.1. La sfârșitul exercițiului financiar 2011 rezultatul net al unei societăți comerciale este de 21.000 lei. Societatea repartizează la rezerve legale suma de 1.000 lei. La începutul exerciţiului financiar 2012 se înregistrează repartizarea rezultatului rămas (la rezultat reportat) şi închiderea conturilor 121 şi 129. În baza hotărârii AGA, convocată în luna aprilie 2012, se înregistrează repartizarea profitului reportat din exerciţiul financiar anterior (în valoare de 20.000 lei) pe următoarele destinaţii: prime reprezentând participarea personalului la profit 1.000 lei, dividende 10.000 lei, majorarea capitalului social 5.000 lei, alte rezerve 4.000 lei. În data de 14.05.2012 societatea plătește prin virament bancar personalului primele respectiv acționarilor dividendele (reținând în prealabil în ambele cazuri impozitul pe dividende de 16%). În 25.06.2012 este achitat impozitul pe dividende. 1.2. O societate comercială a înregistrat în exerciţiul financiar 2011 o pierdere contabilă de 5.000 lei. La începutul exerciţiului 2012 se înregistrează reportarea pierderii din exerciţiul anterior. În baza hotărârii AGA din luna aprilie, societatea înregistrează acoperirea parţială a pierderii reportate din următoarele surse: alte rezerve 1.000 lei, prime de aport 1.500 lei, capital social 1.500 lei. 1.3. În exerciţiul financiar 2012 se corectează două erori contabile concretizate în omisiunea înregistrării în exerciţiul financiar precedent a unei facturi aferente prestării unor servicii către un client în sumă de 4.000 lei plus TVA 24% şi a unor cheltuieli cu materiile prime în sumă de 1.000 lei. (Se înregistrează şi impozitul pe profit aferent profitului neimpozitat în 2011). Asist.univ.dr. Vasile Cardoş vasile.cardos@econ.ubbcluj.ro www.econ.ubbcluj.ro/victor.muller 2
2. Contabilitatea provizioanelor 2.1. O societate comercială se află la sfârşitul exerciţiului financiar 2011 în litigiu cu un terţ pentru suma de 4.000 lei, reprezentând daune pretinse de acesta din urmă. Conform oficiului juridic probabilitatea de a pierde procesul este de 70%. În exerciţiul 2012 litigiul este pierdut pentru suma de 3.000 lei, care se achită prin bancă. 2.2. O societate comercială livrează în cursul anului 200N produse finite la un preţ de vânzare de 50.000 lei + TVA 19%, costul de producţie efectiv al acestor produse fiind de 20.000 lei. Pentru aceste produse societatea acordă garanţii de 1 an. În exerciţiul financiar precedent (200N-1) cheltuielile cu remedierile produselor aflate în garanţie au fost în sumă de 4.000 lei iar veniturile obţinute din vânzarea produselor cu termen de garanţie au fost în valoare de 100.000 lei. În exerciţiul următor (200N+1) s-au efectuat cheltuieli cu remedierea produselor aflate în garanţie în sumă de 5.000 lei + TVA 19%, sumă datorată unui prestator de servicii. 3. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate 3.1. O societate comercială emite 10.000 de obligaţiuni care se vând la valoarea nominală de 1 leu/bucată. Dobânda anuală este de 9%. După un an şi jumătate obligaţiunile se răscumpără la valoarea nominală, iar apoi se anulează. Se înregistrează şi plata dobânzii. Atât vânzarea cât şi cumpărarea obligaţiunilor, precum şi plata dobânzii se realizează cu numerar. 3.2. O societate comercială emite un pachet de 1.000 de obligaţiuni cu valoarea nominală de 25 lei, care se vând prin bancă la preţul de 20 lei/bucată. Obligaţiunile se răscumpără în numerar după 2 ani, apoi se anulează. Primele de rambursare se amortizează în două tranşe anuale egale. Asist.univ.dr. Vasile Cardoş vasile.cardos@econ.ubbcluj.ro www.econ.ubbcluj.ro/victor.muller 3
3.3. O societate comercială emite 10.000 de obligaţiuni cu o valoare nominală de 1 leu. Fără să ajungă la scadenţă 5.000 de obligaţiuni sunt răscumpărate de la bursă la preţul 0,8 lei/bucată iar cealaltă jumătate se răscumpără la preţul de 1,25 lei/bucată. După ce s-au răscumpărat în întregime, obligaţiunile se anulează. Totodată, se înregistrează şi se plăteşte dobânda până la răscumpărarea lor în valoare de 2.000 lei. Toate decontările se fac în numerar. 3.4. O societate comercială primeşte în contul de disponibil un credit bancar în sumă de 100.000 lei. Rambursarea împrumutului se face începând cu luna a X-a de la contractare şi până în luna a XIV-a, în tranşe egale. Dobânda anuală este de 40% şi se plăteşte concomitent cu plata celor 5 tranşe prin care se asigură rambursarea împrumutului. Dobânda se înregistrează lunar. Asist.univ.dr. Vasile Cardoş vasile.cardos@econ.ubbcluj.ro www.econ.ubbcluj.ro/victor.muller 4
TEMA 12 1. Contabilitatea rezultatului (curent şi reportat) 1.1. La sfârșitul exercițiului financiar 2011 rezultatul net al unei societăți comerciale este de 40.000 lei. La începutul exerciţiului financiar 2012 se înregistrează repartizarea rezultatului rămas (la rezultat reportat) şi închiderea contului 121. În baza hotărârii AGA, convocată în luna aprilie 2012, se înregistrează repartizarea profitului reportat din exerciţiul financiar anterior (în valoare de 40.000 lei) pe următoarele destinaţii: prime reprezentând participarea personalului la profit 2.000 lei, dividende 25.000 lei, alte rezerve 7.000 lei. În data de 10.06.2012 societatea plătește prin virament bancar personalului primele respectiv acționarilor dividendele (reținând în prealabil în ambele cazuri impozitul pe dividende de 16%). În 25.07.2012 este achitat impozitul pe dividende. 1.2. O societate comercială a înregistrat în exerciţiul financiar 2011 o pierdere contabilă de 7.000 lei. La începutul exerciţiului 2012 se înregistrează reportarea pierderii din exerciţiul anterior. În baza hotărârii AGA din luna aprilie, societatea înregistrează acoperirea parţială a pierderii reportate din următoarele surse: prime de aport 2.500 lei, rezerve statutare 2.000 lei, alte rezerve 1.000 lei, capital social 1.500 lei. 1.3. În exerciţiul financiar 2012 se corectează două erori contabile concretizate în omisiunea înregistrării în exerciţiul financiar precedent a unei facturi privind vânzarea de mărfuri în valoare de 5.000 lei plus TVA 24% şi a descărcării din gestiune a mărfurilor în valoare de 3000 lei. (Se înregistrează şi impozitul pe profit aferent profitului neimpozitat în 2011). 2. Contabilitatea provizioanelor 2.1. O societate comercială se află la sfârşitul exerciţiului financiar 2011 în litigiu cu un terţ pentru suma de 10.000 lei, reprezentând daune pretinse de acesta din urmă. Conform oficiului juridic probabilitatea de a pierde procesul este de 90%. În exerciţiul 2012 litigiul este pierdut pentru suma de 10.000 lei, care se achită prin bancă. Asist.univ.dr. Vasile Cardoş vasile.cardos@econ.ubbcluj.ro www.econ.ubbcluj.ro/victor.muller 5
Debitoare Creditoare 2.2. O societate comercială livrează în cursul anului 200N produse finite la un preţ de vânzare de 80.000 lei + TVA 24%, costul de producţie efectiv al acestor produse fiind de 50.000 lei. Pentru aceste produse societatea acordă garanţii de 1 an. În exerciţiul financiar precedent (200N-1) cheltuielile cu remedierile produselor aflate în garanţie au fost în sumă de 5.000 lei iar veniturile obţinute din vânzarea produselor cu termen de garanţie au fost în valoare de 100.000 lei. În exerciţiul următor (200N+1) s-au efectuat cheltuieli cu remedierea produselor aflate în garanţie în sumă de 4.000 lei + TVA 24%, sumă datorată unui prestator de servicii. 3. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate 3.1. O societate comercială emite 20.000 de obligaţiuni care se vând la valoarea nominală de 1 leu/bucată. Dobânda anuală este de 10%. După un an şi jumătate obligaţiunile se răscumpără la valoarea nominală, iar apoi se anulează. Se înregistrează şi plata dobânzii. Atât vânzarea cât şi cumpărarea obligaţiunilor, precum şi plata dobânzii se realizează prin virament bancar. 3.2. O societate comercială emite un pachet de 2.000 de obligaţiuni cu valoarea nominală de 50 lei, care se vând prin bancă la preţul de 40 lei/bucată. Obligaţiunile se răscumpără în numerar după 1 ani, apoi se anulează. Primele de rambursare se amortizează în două tranşe anuale egale. Asist.univ.dr. Vasile Cardoş vasile.cardos@econ.ubbcluj.ro www.econ.ubbcluj.ro/victor.muller 6
3.4. O societate comercială primeşte în contul de disponibil un credit bancar în sumă de 200.000 lei. Rambursarea împrumutului se face începând cu luna a X-a de la contractare şi până în luna a XIV-a, în tranşe egale. Dobânda anuală este de 10% şi se plăteşte concomitent cu plata celor 5 tranşe prin care se asigură rambursarea împrumutului. Dobânda se înregistrează lunar. Asist.univ.dr. Vasile Cardoş vasile.cardos@econ.ubbcluj.ro www.econ.ubbcluj.ro/victor.muller 7